I SA/Kr 873/08

Sygn. akt I SA/Kr 873/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008r., sprawy ze skargi R.T. S.A., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004r., I . uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 107.217, 00 zł (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych ) Sygnatura akt: I SA/Kr 873/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił R. T. S.A. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 roku na kwotę 21.550.579, 00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, iż Spółka w deklaracji błędnie rozliczyła podatek akcyzowy od olejów F1. oraz F2., przyjmując stawkę 60,00 zł/1000 kg, zamiast, jak powinna zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm), stawkę 1.141,00 zł/1000 l. Spowodowało to zaniżenie wysokości podatku akcyzowego za w/w miesiąc i konieczność wydania przedmiotowej decyzji. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i albo orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie jej do ponownego rozpoznania, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celnego szereg naruszeń prawa materialnego, procesowego oraz błędy w ustaleniach faktycznych. Spółka podniosła m.in., iż organ podatkowy w sposób sprzeczny z przepisami: ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 roku (Dz.U. Nr 53, poz. 527) jak i wyżej cytowanego rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 roku przyjął stawkę 1.141,00 zł/1000l. Wadliwe przyporządkowanie wspomnianej stawki, było zdaniem Spółki, wynikiem błędów w ustalonym przez organ stanie faktycznym, spowodowanych wieloma (szczegółowo w odwołaniu opisanymi) nieprawidłowościami w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Na pierwszy plan wysuwa się zwłaszcza stwierdzenie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności (tj. kwalifikacji produkowanych przez Spółkę olejów F1, F2 oraz oleju N. do właściwej grupy PKWiU i kodu CN) w oparciu o samodzielne ustalenia urzędników, chociaż w tym względzie wymagana była wiedza specjalna, implikująca powołanie odpowiedniego biegłego. W efekcie tych działań niezasadnie uznano, iż sporne oleje należą do niezabarwionych olejów opałowych, których sprzedaż opodatkowana jest stawką przyjętą przez organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika urzędu Celnego. W swojej argumentacji podkreślił w szczególności, iż zarzuty odnośnie nieprawidłowej kwalifikacji sprzedawanych olejów według PKWiU oraz kodu CN i w konsekwencji przyjęcia odmiennej niż Spółka stawki podatku akcyzowego są całkowicie nieusprawiedliwione, albowiem organ oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym załączonej do akt opinii statystycznej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia [...]. Poza tym, w opinii organu odwoławczego, niezależnie od klasyfikacji PKWiU jak i kodu CN, i tak produkowane przez Spółkę oleje podlegałyby stawce, określonej przez urząd, albowiem na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz powołanych wyżej rozporządzeń oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500 C winny być barwione na czerwono i odpowiednio oznakowane. W przeciwnym razie (tzn., gdy w/w warunki nie są spełnione) podlegają one opodatkowaniu stawką 1.141,00 zł/1000l. Ze znajdujących się w aktach sprawy wynikach badań Instytutu Technologii Nafty i Centralnego Biura Laboratorium Naftowego wynikało zaś, iż oleje Spółki są tymi, które podlegały wspomnianemu obowiązkowi barwienia oraz znakowania. Niewątpliwie natomiast Spółka tych czynności nie wykonywała (czemu nie zaprzecza ). W związku z tym choćby z tego powodu zastosowana przez organ stawka była prawidłowa. Oprócz tego Dyrektor Izby Celnej podniósł bezpodstawność wszystkich innych zarzutów odwołania, dotyczących wskazanych tam naruszeń proceduralnych i prawa materialnego jak i rzekomych błędów w ustaleniach faktycznych, przedstawiając do nich swoją argumentację. W skardze z dnia [...] lutego 2006 roku Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje wcześniejsze zarzuty i ich uzasadnienie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - naruszenie art. 2 Konstytucji RP, na skutek wielokrotnego naruszania art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej i konstytutywnych dla porządku prawnego w demokratycznym państwie prawa zasad postępowania administracyjnego, - naruszenie art. 217 Konstytucji RP na skutek uznania, iż o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzać sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców lub w określonym miejscu, pomimo, iż nie wynika to z treści przepisów ustawowych, - naruszenie przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż decyzja ta naruszała art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuzasadnionego uznania, że sprzedawane przez Skarżącą na terenie RP oleje niskokrzepnące stanowiły niezabarwione oleje opałowe, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 1.141 zł/1.000 l., - naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną interpretację i w rezultacie uznanie, że oleje niskokrzepnące F2 i F1 oraz olej technologiczny N nie podlegały stawce 0% podatku akcyzowego, - naruszenie art. 14 i art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuzasadnionego uznania, że sprzedawane oleje niskokrzepnące F2 i F1 oraz olej technologiczny N. stanowiły niezabarwione oleje opałowe opodatkowane stawką 1.141 zł/1.000 l., pomimo, iż z interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] (nr: [...]) wynika, iż sprzedaż przedmiotowych produktów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) na skutek zaakceptowania przez organ drugiej instancji dokonania samodzielnych ustaleń przez organ pierwszej instancji co do interpretacji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług oraz ustaleniu relacji między PKWiU a CN, co stanowi kompetencje Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, wykonywaną przez właściwe Urzędy Statystyczne RP, - naruszenie przepisów postępowania - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia wymagające wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą postępowania dowodowego w zakresie dopuszczenia jako dowodu zeznań świadków, - błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegające na nieuzasadnionym uznaniu, iż w opinii statystycznej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2004r. nr: [...] zawarto jednoznaczne stanowisko w przedmiocie sklasyfikowania spornych olejów w grupowaniu PKWiU 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", a także na uznaniu, że z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że Olej F1 sprzedawany był na stacje paliw bezpośrednio od Skarżącej, co w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego świadczy rzekomo o tym, iż Skarżąca miała świadomość "rzeczywistego" wykorzystania oleju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej zażądał jej oddalenia, przytaczając dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, jakkolwiek Spółka podnosi szereg zarzutów i prawa proceduralnego i materialnego, a także błędy w ustaleniach faktycznych, w istocie powstały spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowej w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jej aktów wykonawczych kwalifikacji produkowanych przez skarżącą olejów. Zgodnie więc z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu na wrzesień 2004 roku do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: (1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; a także (2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Bezspornie przy tym w świetle ustawy wystarczające jest spełnienie jednego z w/w (1 lub 2) warunków, aby dany produkt zakwalifikować jako podpadający pod dyspozycję wskazanej normy. Należy zatem ustalić, w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Zaznaczyć dodatkowo trzeba, iż z uzasadnień zaskarżonych decyzji wnioskować można, że organy odwoływały się tylko do spełnienia przez produkty skarżącej warunków z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 2 powołując posiłkowo dla udowodnienia przynależności produktów Spółki do kategorii "olejów opałowych" (ale nie już co do wskazania samej stawki). Również w odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że ustalenia jakoby strona skarżąca miała świadomość co do wykorzystywania oleju w sposób niezgodny z deklarowanym przeznaczeniem, tj. sprzedaży olejów bezpośrednio stacjom benzynowym, stanowiły jedynie potwierdzenie słuszności stanowiska organu. Nie były jednak podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Dalej na podstawie wspomnianego załącznika nr 2 do ustawy, zdaniem organów, oleje Skarżącej zaliczyć należy do pozycji nr 4: "produkty rafinacji ropy naftowej", gdzie symbol PKWiU to 23.20, kod CN: 2710, a podpadające pod nią grupy produktów to: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączne, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe". Wedle zaś twierdzeń Spółki i złożonej przez nią deklaracji jej produkty mieszczą się w poz. 9 omawianego załącznika: "preparaty smarowe o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe", gdzie symbol PKWiU to 24.66.31-57, kod CN 3403 19, a nazwy zaliczanych tam wyrobów to "pozostałe". Z przytoczonej treści przepisów załącznika widać zatem, iż decydujące znacznie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji, wbrew wypowiedziom organów, ma właściwe oznaczenie symbolu PKWiU jak i kodu CN, a nadto, co dla niniejszej sprawy jest zwłaszcza ważne, sprawdzenie, czy określony produkt jest tym, wymienionym (i scharakteryzowanym) w rubryce "nazwa wyrobu (grupy wyrobów)". Według bowiem załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w poz. 1, dotyczącej m.in. produktów rafinacji naftowej o symbolu PKWiU 23.20 w pkt 5 umieszczono: "oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 23.20.16), w tym oleje o zawartości siarki: (a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, (b) do 0,005% włącznie", dla których prawidłowa stawka podatku akcyzowego to przyjęta przez organy 1.141,00zł/1000l. Natomiast pod poz. 2 pkt b) tegoż załącznika umieszczono, bez względu na symbol PKWiU "oleje opałowe pozostałe" z zadeklarowaną przez skarżącą stawką 60,00zł/1000 kg. W związku z tym, aby tak jak chcą organy, można było zaliczyć produkty Spółki do poz. 1 pkt 5 rozważanego załącznika koniecznym jest ustalenie m.in. symbolu PKWiU, ponieważ wspomniana pozycja właśnie się do tego symbolu wprost odnosi. Niezależnie od powyższego zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenie MF z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. Nr 53, poz. 527 ze zm.) oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.10.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 1945 lub 2710 1949, zwane dalej "wyrobami", podlegają znakowaniu i barwieniu na czerwono. Oznacza to, iż jakkolwiek dla pierwszej kategorii z w/w przypadków ustalenie symbolu PKWiU faktycznie pozostaje irrelewantne, to jednak niezbędne jest, czego organy zdają się nie zauważać i tak określenie prawidłowego kodu CN. Poza tym w świetle § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jeżeli m.in. wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 (tj. oleje opałowe z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) do wskazanego aktu prawnego, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 (1.141,00zł/1000l). W związku z czym zasadne jest stanowisko Spółki, że w pierwszej kolejności należy ustalić istnienie obowiązku barwienia na czerwono i oznaczania danego produktu zgodnie z wymogami rozporządzenia MF z dnia 29 marca 2004 roku, a dopiero później stwierdzać można ewentualne w tym względzie uchybienia. Jak już zaś wspomniano konieczność spełnienia przesłanki omawianego barwienia, abstrahując od pozostałych okoliczności, immanentnie związana jest z przyjęciem właściwego kodu CN (względnie PKWiU), gdyż to wynika bezpośrednio z brzmienia § 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia. Podsumowując literalna treść przytoczonych przepisów, wbrew wywodom organów, jednoznacznie dowodzi, iż aby zastosować na podstawie którejkolwiek ze wskazanych przez nie w zaskarżonych decyzjach norm, stawkę odmienną niż to w deklaracji przyjęła skarżącą, nieodzownym jest prawidłowe sklasyfikowanie spornych produktów Spółki w odniesieniu od symbolu PKWiU ewentualnie kodu CN. Z akt sprawy wynika zaś, iż przedmiotowa kwestia nie została w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości wyjaśniona. Zauważyć bowiem należy, że korzystne dla skarżącej są opinie z 2002 roku: Instytutu Technologii Nafty W K., Centralnego Biura Laboratorium Naftowego w W. oraz Urzędu Statystycznego w K. Inne w tym aspekcie stanowisko prezentuje natomiast ekspertyza Urzędu Statystycznego w Ł. z 2004 roku. Niemniej jednak ta druga po pierwsze została wydana w oparciu o wszystkie wcześniej wymienione opinie i w żadne sposób ani nie wskazuje przyjętej metodologii ani nie wyjaśnia powstałych rozbieżności, a po drugie z pisma Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z [...] listopada 2004 roku (do którego w konsekwencji zwrócono się o ostateczne rozstrzygnięcie i który dysponował wszystkimi poprzednimi) wynika, że nie można w sposób jednoznaczny określić właściwego symbolu PKWiU, ponieważ nie ustalono, czy oleje pochodzenia mineralnego - których zawartość w przedmiotowych (spornych) wyrobach (Spółki) wynosi 70% - stanowią ich zasadniczy składnik, czy też nie. Podnieść również należy, iż przedmiotowa cecha jest także istotna dla ustalenia odpowiedniego kodu CN (o czym wnioskować można na podstawie porównania pozycji 2710 z pozycją 3403 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia MF z dnia 24 sierpnia 1999 roku - Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Tę okoliczność natomiast organy przyjęły na podstawie własnych ustaleń (głównie opierając się na literaturze fachowej). Zdaniem Sądu ich postępowanie nie było prawidłowe i naruszało art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszą z powołanych norm w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z tym że dyspozycję tego przepisu rozumieć należy tak, iż jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, to zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśniania sprawy wymaga, aby organ ma nie tyle mógł, co powinien powołać stosownego biegłego (vide komentarz B. Dauera LexPolonica do art. 197 Ordynacji podatkowej i cytowany tam wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00. LexPolonica nr 1550023). Temu obowiązkowi właśnie w rozważanym stanie faktycznym organy nie zadośćuczyniły. Nie były one bowiem władne kwestii tych rozstrzygać samodzielnie, gdyż takich wiadomości nie posiadały. Nie uwzględniając wniosku dowodowego strony skarżącej o powołanie dowodu z opinii biegłego i czyniąc samodzielnie ustalenia organy posłużyły się między innymi fragmentami podręcznikowych opracowań o eksploatacji paliw i smarów, naruszając obowiązujące reguły dowodzenia. W efekcie brak odpowiednich ustaleń w tym względzie uniemożliwił też prawidłowe ustalenie symbolu PKWiU oraz (jego odpowiednika w obrocie wewnątrzwspólnotowym i z krajami trzecimi) kodu CN. W przekonaniu Sądu zarówno kwestia charakteru składników olejów produkowanych przez skarżącą jak i przyporządkowania im symbolu PKWiU winna zostać ustalona na podstawie rzetelnych opinii stosownych biegłych. W niniejszej sprawie takich zabrakło, gdyż te które przeprowadzono były wzajemnie sprzeczne, a powstałych różnic w ogóle nie usunięto. Poza tym odmawiając mocy dowodowej środkom dowodowym przedstawionym przez stronę, organy jednocześnie nie wskazały wyczerpująco przyczyn dla których odmówiono im wiarygodności, do czego były zobowiązane w oparciu o art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym zasadnie strona skarżąca zarzuca, iż doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi istotne uchybienie proceduralne organów. Dlatego też za słuszne uznać trzeba zarzuty Spółki w zakresie nieprawdziwości prowadzonego postępowania. Zasadne są także wywody Skarżącej w przedmiocie błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie przyjęcia przez organy, iż jej produkty wymagały barwienia oraz oznakowania, a to z uwagi na ich destylację min. 50% lub więcej objętościowo w temperaturze 3500 C. Z żadnych z badań, na które w zaskarżonych decyzjach powołują się organy podatkowe, nie wynika bowiem taka okoliczność. Wszystkie wskazują natomiast na destylację w min. 50 % do temperatury 350o C. Literalna wykładnia więc nie prowadzi do przesądzającego wniosku o spełnieniu w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy warunków z § 1 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 29 marca 2004 roku. Organy winny były dysponować takimi badaniami, które nie pozostawiająca tym obszarze jakiegokolwiek marginesu swobody interpretacyjnej. Niestety przedmiotowych ustaleń w oparciu o odpowiednie ekspertyzy nie dokonano .Nie mogły więc też przyjąć omawianych ustaleń faktycznych jako prawdziwe, gdyż nie dysponowały na ich poparcie odpowiednimi dowodami. Oprócz art. 122 złamano zatem również art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana ocena dowodów w rozważanej części nie była swobodna, a dowolna. Przy ponownym rozpatrzeniu organy podatkowe winny uwzględnić niniejsze uwagi i uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym kierunku, a następnie dokonać jego ponownej wnikliwej oceny, rozstrzygającej powstały spór co odo istoty sprawy. Wobec powyższej analizy, w ramach której Sąd bezsprzecznie stwierdził naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy na zasadzie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa - orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa.