II FSK 1648/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 830/08 w sprawie ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu spadku oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 830/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. na podstawie art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) odmówił skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 po zmarłej w dniu 26 sierpnia 2007 r. Z.A.. Organ wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt [...] spadek po Z.A. nabyła córka – B.G.. Postanowienie powyższe uprawomocniło się z dniem 9 listopada 2007 r. Termin do złożenia zgłoszenia upłynął dnia 9 grudnia 2007 r. W dniu 5 lutego 2008 r. B.G. zgłosiła do organu podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej Z.A. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia. Organ, przywołując treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (jedn. tekst: Dz .U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej u.p.s.d.), przypomniał, że warunkiem zwolnienia od podatku od spadku enumeratywnie wyliczonych w przepisie osób najbliższych spadkodawcy jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi podatkowemu w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jednocześnie art. 4a ust. 3 w/w ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy, lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucję przywrócenia terminu, ale wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym (art. 162 § 4 ustawy). Termin złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, może być natomiast odraczany. Odroczenie terminu możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy w dniu złożenia stosownego wniosku przez podatnika termin prawa materialnego jeszcze nie upłynął. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze na powyższe postanowienie podatniczka, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie: - art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przez wadliwą kwalifikację przewidzianego w tym przepisie terminu jako terminu prawa materialnego, - art. 162 § 1 i art. 233 § 1 ord. pod. przez błędną odmowę przywrócenia terminu oraz w wyniku tego utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, zamiast jego uchylenia i uwzględnienia wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, a w konsekwencji nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Za powyższym poglądem przemawia fakt, że art. 4a u.p.s.d. rozszerza katalog dotychczasowych zwolnień systemowych, prowadzących do skutków w sferze prawa materialnego. Z regulacji tej wynika, że skutek taki powstanie przy zachowaniu warunków określonych przez ustawodawcę. Jednym z warunków jest zachowanie terminu - aby skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania - spadkobierca miał obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1). Warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku spadkobierców został jasno i precyzyjnie przez ustawodawcę wyartykułowany i zależy wyłącznie od prawidłowego zachowania się samego spadkobiercy. Przepisy określające warunki zwolnienia, w tym termin dokonania czynności, stanowią zatem element tej instytucji. Niedochowanie warunku terminowego złożenia zgłoszenia nabycia spadku wywołuje skutek w sferze materialnoprawnej w postaci niemożności skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustawodawca w ograniczonym tylko zakresie uwzględnił niezawinione przez podatnika opóźnienia, związane z realizacją obowiązku zgłoszenia, które to opóźnienia zostały przewidziane w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W pozostałych przypadkach brak jest podstaw do uwzględnienia opóźnienia. Zdaniem WSA, w związku z tym, że termin o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego jest on nieprzywracalny, a organ podatkowy nie dysponuje podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek o przywrócenie takiego terminu. Instytucja przywrócenia terminu z art. 162 § 1 ord. pod. dotyczy terminu procesowego, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego przywrócenie terminu prawa materialnego byłoby działaniem bez podstawy prawnej, co naruszałoby art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ord. pod. Dlatego też organy zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 ord. pod., prawidłowo stosując dyspozycję tego przepisu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrolowana sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku, a zatem pozostałe przytaczane w skardze zarzuty dotyczące okoliczności odnoszących się do przyczyn niezachowania terminu, w tym ustalenia prawomocności postanowienia spadkowego nie mają znaczenia prawnego w rozpoznawanej sprawie. Powyższe okoliczności mogą stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w odrębnym postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia wysokości podatku od spadków, w którym skarżąca może w oparciu o te zarzuty wykazywać prawo do uzyskania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz ewentualny fakt zachowania terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) przez błędną kwalifikację przewidzianego w tym przepisie terminu jako terminu prawa materialnego i oddalenie skargi na postanowienie odmawiające przywrócenie tego terminu. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ocena terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jako terminu podlegającego przywróceniu zapobiega kwalifikowaniu art. 4a w dawnym brzmieniu jako przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. W konsekwencji pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na nadanie mu prokonstytucyjnego sensu i sprawiedliwe zastosowanie w stanie faktycznym, który jednoznacznie wskazuje, że wykładnia odmienna uniemożliwia zastosowanie do skarżącej instytucji zwolnienia od podatku spadkowego spadkobiercy w pierwszej grupie podatkowej z przyczyn od niej całkowicie niezależnych, a przeciwnie, wymagających szczególnego uwzględnienia, na co wskazują zgromadzone dowody. Podatniczka stwierdziła, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednak do wniosku, że brak odpowiednich instrumentów wykładni, uzasadnione jest wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadania zgodności art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 10 października 2008 r. z Konstytucją RP - o co dodatkowo wniosła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna B.G. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca, kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oparła środek odwoławczy na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, wskazując w jej ramach zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Wskazując na zarzut błędnej wykładni prawa materialnego skarżąca powinna wyjaśnić, na czym polegał błąd w wykładni przepisów dokonanych przez Sąd oraz przedstawić wykładnię w jej opinii prawidłową. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie odpowiada tym wymaganiom, bowiem za takie nie można uznać oceny autora skargi kasacyjnej o porządkowym charakterze tej normy prawnej, o krótkim (miesięcznym) terminie zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w celu skorzystania ze zwolnienia, który od dnia 1 stycznia 2009 r. został przedłużony do 6 miesięcy, braku możliwości skorzystania ze zwolnienia bez winy strony, czy też arbitralnej wykładni przepisu stanowiącej naruszenie art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z powyższym trzeba wyjaśnić, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por . Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). W wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 660/98 (Lex nr 44727) NSA podkreślił: "Jeżeli pojęcie łączymy z pojęciem to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny". Złożenie zgłoszenia SD –Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez błędne zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro wymieniony przepis ma charakter prawa materialnego i jest on nieprzywracalny, to w świetle treści art. 162 § 1 ord. pod., rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego byłoby działaniem organu podatkowego bez podstawy prawnej, co naruszałoby art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ord. pod. Z tych względów należy zaakceptować ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe zasadnie odmówiły, na podstawie art. 165 a ord. pod., wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD –Z1. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.