I SA/Lu 450/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 450/08 UZASADNIENIE 1. M.Z. 22 listopada 2007 r. / data stempla pocztowego / wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 3067 zł w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 11 czerwca 2004 r. samochodu osobowego BMW, rok produkcji 1994. Podatnik zdeklarował podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego samochodu w wysokości 3 878 zł, od podstawy opodatkowania w wysokości 5 966 zł, stawką 65 %. Zapłacił zadeklarowany podatek akcyzowy. Na wezwanie organu podatkowego podatnik złożył skorygowaną deklarację podatku akcyzowego, w której zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 811 zł, od podstawy opodatkowania 5 966 zł, stawką 13,6 %. 2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW w kwocie 1 425 zł. Ustalił, że rynkowa wartość samochodu podobnego w krajowym obrocie do nabytego wewnątrzwspólnotowo to 25 000 zł, według informacji podanej przez wydawnictwo [...] z czerwca 2004 r. Ocenił, że podatnik nie udowodnił twierdzeń, by stan nabytego samochodu miał uzasadniać niższą wartość rynkową w obrocie krajowym. Dlatego przyjął wartość rynkową samochodu podobnego w obrocie krajowym w kwocie 25 000 zł, którą pomniejszył o podatek VAT w kwocie 4 508,20 zł, o podatek akcyzowy w kwocie 2 453 zł. Zastosował stawkę 13,6 %. Ustalił, że nadpłata stanowi różnicę między akcyzą zapłaconą w kwocie 3 878 zł a akcyzą zawartą w cenie podobnego samochodu w krajowym obrocie w kwocie 2 453 zł. Ta różnica to kwota 1 425 zł i stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że taki sposób stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa o podatku akcyzowym /; z § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /; z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich / ETS / w sprawie C-313/05, z art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Ordynacja podatkowa /. Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że nadpłata podlega oprocentowaniu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatku akcyzowego, na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b, § 4 Ordynacji podatkowej. 3. M.Z złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Argumentował, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zakwestionowania wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wskazanej w fakturze. Samochód w dacie nabycia miał " w niezłym stanie tylko fotele, felgi, część blachy i skrzynię biegów, reszta wymaga naprawy i wymiany". Organ podatkowy nie przyjął do porównania samochodu podobnego do nabytego przez podatnika. Bezpodstawnie porównał samochód podatnika z modelem najdroższym i pełnowartościowym. Organ podatkowy nie zakwestionował wartości samochodu, kiedy podatnik deklarował podatek akcyzowy przy nabyciu. Po upływie czterech lat od nabycia organ podatkowy nie może żądać od podatnika, by dysponował opisem stanu samochodu w fakturze dokumentującej nabycie czy dokumentacją przeprowadzonych napraw. Samochód nabył i zarejestrował w kraju przed orzeczeniem ETS w sprawie C-313/05. W tych okolicznościach to orzeczenie dotyczy jego sytuacji podatkowoprawnej w zakresie wysokości opodatkowania. Nie uprawnia organu podatkowego do podważania wartości samochodu nabytego przed tym orzeczeniem ETS, bo to oznaczałoby wsteczne działanie prawa. Odsetki powinny być naliczone od nadpłacenia podatku akcyzowego. 4. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniał, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. W wyroku w sprawie C-313/05 ETS przesądził, że akcyza nakładana przez państwo członkowskie na używane samochody osobowe nabyte w innym państwie członkowskim nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Pojęcie rezydualnej kwoty podatku oznacza krajowy, miejscowy podatek, zawarty w wartości pojazdu zarejestrowanego i sprzedawanego w krajowym obrocie. Zostało zdefiniowane w wyroku ETS w sprawie C-101/00. Dyrektor Izby Celnej zważył, że wartość, cena rynkowa samochodu wraz z zawartą w niej kwotą rezydualnej akcyzy zmniejsza się z upływem czasu. Podatek akcyzowy zawsze powinien stanowić stały ułamek rynkowej wartości pojazdu. Prawidłowe stosowanie wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05 wymagało porównania akcyzy nakładanej na samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z rezydualną akcyzą zawartą w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych i sprzedawanych w Polsce. Różnica wynikająca z tego porównania jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie rynkowej wartości w obrocie krajowym samochodu podobnego do przedmiotu opodatkowania w tej sprawie zasadnie zostało oparte na informacji zawartej w katalogu rynkowym uznanego wydawnictwa jakim jest miesięcznik Notowania ogólnopolskie [...], wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych [...] oraz Spółki Akcyjnej A. Organ podatkowy przyjął do porównania wartość rynkową podobnego samochodu co do marki, typu, wieku, pojemności silnika z czerwca 2004 r., używanego i sprzedawanego w Polsce, zarejestrowanego w kraju jako nowy. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej umowie nabycia samochodu, nie kwestionował umówionej ceny nabycia. Natomiast wyliczył kwotę akcyzy w cenie rynkowej samochodu podobnego w krajowym obrocie w celu ustalenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie zmienił podstawy opodatkowania. Organ podatkowy porównał kwotę rezydualnej akcyzy z kwotą akcyzy zapłaconej przez podatnika. Na tej podstawie ustalił, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwota 1 425 zł. Dyrektor Izby Celnej zważył, że zaświadczenie z 28 czerwca 2004 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym nie stwierdza konieczności dokonania jakichkolwiek napraw samochodu. Stwierdza, że samochód spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy z 22 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm. /. To oznacza, że samochód był sprawny technicznie w chwili badania i posiadał niezbędne wyposażenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia / Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 /. Dyrektor Izby Celnej zważył, że nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie oprocentowanie nadpłaty podlega reżimowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej i przysługuje podatnikowi od 10 grudnia 2007 r., kiedy uzupełnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty przez złożenie korekty deklaracji podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. 5. M.Z. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił błędną interpretację przepisów prawa normujących określenie wartości samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. Argumentował, że nabyty samochód "kwalifikował się do rozbiórki i odzyskania dobrych części albo do gruntownego remontu". Ten remont w większości, sukcesywnie przeprowadził we własnym zakresie. Nie miał obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentacji napraw, które przeprowadził. Organ podatkowy pominął, że przedłożone dokumenty nie opisują rzeczywistego stanu nabytego samochodu. Organ podatkowy pominął stan nabytego samochodu, podany przez podatnika. 6. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi obu instancji podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy zaznaczyć, że stan prawny istotny przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji z [...] nie był poddany reżimowi ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz. Nr 118, poz. 745 /, obowiązującej od 19 lipca 2008 r. 8. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1/zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2 / doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. 9. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1 / po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2 / dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. 10. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a / w zeznaniach / deklaracjach /, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej; b / w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek; c / nie będąc obowiązanymi do składania zeznań / deklaracji /, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i lit. b podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie / deklarację /. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania / deklaracji / nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. 11. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej dają podstawę prawną stwierdzeniu, że Ordynacja podatkowa odrębnie normuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dają postawę prawną stwierdzeniu, że orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie w podatku akcyzowym stanowi prawną konsekwencję określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji złożonej przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji opisanej w art. 73 § 2 pkt 2, w art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 Ordynacji podatkowej, kiedy organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym przez podatnika, wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Postępowanie w sprawie określenia prawidłowej / innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji / wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym jest poddane reżimowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które zakończy decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata w podatku akcyzowym stanowić będzie konsekwencję określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści rozstrzygnięcia o określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy rozstrzyga o nadpłacie na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej nie dają podstawy stanowisku, że w sytuacji, kiedy podatnik ma obowiązek samoobliczenia podatku akcyzowego w złożonej korekcie deklaracji i wnosi o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie podatku wynikające z korekty deklaracji, to nie prowadzi postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie wydaje decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, pomija tryb z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie dają podstawy stanowisku, że kiedy organ podatkowy rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, kwestionuje samoobliczenie zobowiązania podatkowego wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego określa jedynie w uzasadnieniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako przesłankę rozstrzygnięcia pozytywnego czy negatywnego o nadpłacie, z pominięciem trybu z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosowanie trybu przewidzianego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie doznaje ograniczeń / wyłączeń / w sytuacji rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakwestionowania samoobliczenia podatku wynikającego z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zasadność przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może ujawnić się w toku postępowania w sprawie nadpłaty / z wniosku o stwierdzenie nadpłaty /. Wzajemny stosunek trybu stanowionego w art. 21 § 3 do stanowionego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, pozytywnie lub negatywnie, z pominięciem określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań /. W stanie prawnym rozważanym w tej sprawie, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ podatkowy powinien ocenić twierdzenia skarżącego podatnika na gruncie całokształtu dowodów w zakresie istotnym dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bo wynik sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest następstwem tego określenia. Po dniu 19 lipca 2008 r. organ podatkowy powinien rozważyć prawne znaczenie ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dla wyniku rozpoznawanej sprawy podatkowej. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.