I SA/Łd 604/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. P. i W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. I SA/Łd 604/08 UZASADNIENIE Prezydent Miasta Z. decyzją z [...]. odmówił W. i W. P.umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oraz należnych odsetek za zwłokę. Powyższe rozstrzygniecie zostało oparte na następujących ustaleniach. W dniu [...]. W. i W. P. zwrócili się do Prezydenta Miasta Z. z prośbą o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] wraz z należnymi odsetkami za lata 2002-2006 i pierwsze półrocze 2007 roku. Po rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta Z. odmówił decyzją z dnia [...] r. umorzenia zaległości. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. decyzją z dnia [...].uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując ponownie sprawę Prezydent Miasta Z. uzasadnieniu decyzji z [...] waśnił, iż prawo wieczystego użytkowania działek położonych w Z. przy [...] wraz z własnością znajdujących się na nich budynków przysądzone zostało na rzecz skarżących postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. dnia [...]., a nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności związanej z produkcją odzieży. Zobowiązania podatkowe do końca 2001 roku zostały uregulowane w całości. Wyjaśniono, iż kłopoty z płaceniem podatku zgodnie z opinią skarżących, związane były z faktem, iż Wydział Urbanistyki Gospodarki Przestrzennej i Geodezji nie wydał decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Fakt, iż decyzja ta nie została wydana zdaniem skarżących uniemożliwił im adaptację i zagospodarowanie budynków, co pozbawiło ich możliwości pozyskiwania środków finansowych. Organ I instancji wskazał, iż według informacji Wydziału Urbanistyki, Gospodarki Przestrzennej i Geodezji decyzja ta nie została wydana na skutek odwołań składanych przez skarżących na każdym etapie uzgodnień. Grunty skarżących przez cały czas były opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą, natomiast budynki jedynie w części tj. 265.80 m². `Podatek za lata 2002-2007 związane z działalnością gospodarczą (tj. budowle, budynki i grunty ) wyniósł łącznie 68.584,86 zł. W arkuszu strat dołączonym do pisma z dnia 9 listopada 2007 r. skarżący wykazali straty, jakie ich zdaniem zostały poniesione w związku z faktem, iż nie prowadzili działalności gospodarczej. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] karżący sprzedali swoją nieruchomość za kwotę 2.600.000,00 zł. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych wyjaśniono, iż organ podatkowy nie może uznać racji podatnika, ponieważ umorzenie podatku nie może stanowić rekompensaty za brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ocena faktów czy Wydział Urbanistyki, Gospodarki Przestrzennej i Geodezji nie wydał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnie z prawem nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Od powyżej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, na skutek którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. chyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, powołując się na art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy, przed wydaniem decyzji jest zobowiązany wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podniesiono, iż z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta Z. ie dopełnił powyższego obowiązku, ograniczając w ten sposób prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący złożyli skargę na powyższe rozstrzygniecie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o: uchylenie powyższej decyzji w całości; uznanie, że postępowanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzone było z rażącym naruszeniem prawo; zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia całości w sprawy w oparciu o obowiązującym prawo; wydanie decyzji zgodnie z wnioskami zawartymi w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wskazali, wbrew opinii organu II instancji, iż w ciągu całego postępowania mieli zapewniony czynny udział co mają potwierdzać wymienione w skardze dokumenty. Skarżący podnieśli, że nie byli ograniczeni w dostępie do materiałów prowadzonego postępowania, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując ich odwołanie nie zajęło się wnioskami w nim zawartymi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności mające istotne znaczenie przy rozpatrywaniu tej sprawy. Pierwsza z nich dotyczy faktu , iż skarga została złożona na decyzję kasacyjną wydaną w trybie art.233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.) - dalej O. p. oraz na to, iż przedmiotem tego postępowania jest sprawa umorzenia zaległości podatkowych. Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w skardze, które w zasadzie sprowadzają się do stwierdzenia, iż materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawę do wydania decyzji i to korzystnej dla podatnika należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania -art.127 O.p - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, sygn.akt III S.A. 1861/00,niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach , które zostały określone w art. 233 § pkt 2 lit .a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (podkr.Sadu) w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od 1 stycznia 2003 roku zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające " zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego". W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art.233 § 2 jest niedokreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt l SA/Ka 1410/01 niepubl.). Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art.229 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zatem, iż w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Nie może zatem decydować ilość zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym dowodów w porównaniu z argumentacją strony. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 września 1981 roku sygn. akt USA 400/81; ONSA1981 Nr 2, poz.88) jak również to, że w tej sprawie mamy do czynienia z decyzją w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej musi ustalić, czy istnieją przesłanki wymienione w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie występują na dzień wydania decyzji. Wskazać bowiem trzeba, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 §1 ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę swobodnej oceny dowodów nałożył na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem między innymi gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że służy on realizacji wyrażonej w nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy podatkowe obowiązane są zatem zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przesłanki odstąpienia od tego obowiązku określone zostały w art. 123 § 2 i 200 § 1 tejże ustawy. Żadna z nich nie wystąpiła w niniejszej sprawie. To, czy strona skorzysta z przysługującego jej prawa zależy wyłącznie od jej woli. Rzeczą organu jest umożliwienie jej skorzystania z tego prawa, czego organ l instancji nie uczynił. Zawarte w treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o ten moment postępowania, w którym organ administracji, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy. Nie można przecież wykluczyć, że przed wydaniem decyzji i zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem strona nie złożyłaby dokumentów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia jej wniosku w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. Jednocześnie należy stwierdzić, iż nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. cl ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ocenie sądu w tej sprawie, w której zmiana stanu faktycznego rzutująca na sytuację podatnika może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji. Samo przekonanie strony skarżącej o zasadności jej argumentów w przedmiocie żądania o przyznanie ulgi podatkowej nie wyłącza zwolnienia organów od stosowania w postępowaniu podatkowym zasady wynikającej z art. 200 O.p. Trzeba również zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wyraził swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art.233 § 2 in fine). W tej sytuacji spełniony został warunek wskazany w w/w przepisie umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która będzie przedmiotem ponownej oceny po ustaleniu w sposób jednoznaczny stanu faktycznego. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł wydać innej decyzji od tej jaka została zaskarżona, gdyż naruszyłby prawo. Zatem zarzuty skargi w tej kwestii nie mogły odnieść zamierzonego skutku i już z tej przyczyny skarga podlegała oddaleniu . Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U Nr 153, poz 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji TF