I SA/Sz 509/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym ostatecznym przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "E. P." sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym ostatecznym przeznaczeniem. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do Spółki o uzupełnienie ww. wniosku o szczegółowy opis procesu produkcyjnego dla każdego z produktów kompensacyjnych; określenie poprawnych kodów TARIC dla towarów wyszczególnionych w pkt 7 i 8 wniosku; złożenie oświadczenia, co do powstałych w wyniku procesów przetworzenia odpadów; uzasadnienie wskazania w polu 13 "Termin zakończenia" terminu 18 miesięcy. Co spółka uczyniła w pismach z dnia 18.12.2007 r. i 02.01.2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...], zezwolił na stosowanie przez "E. P." sp. z o.o. z siedzibą w K. procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym ostatecznym przeznaczeniem. W pozwoleniu wskazał m.in., które towary, zgodnie z wnioskiem strony, mogą być objęte procedurą, jakie produkty kompensacyjne zostaną otrzymane po przetworzeniu. Jednocześnie organ celny wskazał obowiązki, jakie spoczywają na posiadaczu pozwolenia, określił warunki stosowania procedury oraz warunki, jakie musi spełnić Spółka w celu sprawowania przez organ celny dozory celnego w tym prowadzenia dokumentacji magazynowo-produkcyjnej, od momentu wprowadzenia towaru na magazyn, poprzez wydanie na produkcję proces produkcyjny i przekazanie produktu kompensacyjnego do magazynu. W odwołaniu pełnomocnik strony wnosi o zmianę zaskarżonego pozwolenia, poprzez wyłączenie z treści pozwolenia wymogu odnoszącego się do konieczności prowadzenia ewidencji magazynowo-produkcyjnej na każdym etapie procesu produkcyjnego. Zarzuca naruszenie: 1. art. 291 ust. 1 lit. "c" w związku z art. z art. 293 ust. 1 lit. "d" Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC), 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto, w piśmie z dnia 8 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony podkreśla, iż zapis wprowadzony przez organ celny do pozwolenia w zakresie prowadzonej ewidencji jest zbyt szczegółowy i wiąże się z dodatkowymi kosztami, które Spółka musiałaby spełnić by tym wymaganiom sprostać. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68 z 2004r., poz. 622 ze zm.), art. 21, art. 82, art. 86, art. 87, art. 245 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.; Dz.U.UE-sp.02-4-307), art. 292, art. 293 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L 253 z 11.10.1993r. ze zm.; Dz.U.UE-sp.02-6-3) – dalej WKC, Dyrektor utrzymując w mocy decyzję Naczelnika wskazał na art. 21 ust. 1, art. 86 i art. 87 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 291-300 wyżej cytowanego rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. podkreślając, że pozwolenie jest wydawane, gdy m.in. : 1. organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej, 2. zapewniony zostanie skuteczny dozór celny i ustalenia administracyjne podejmowane przez organ celny nie będą nieproporcjonalne w stosunku do istniejących potrzeb gospodarczych, 3. będzie prowadzona i przechowywana odpowiednia ewidencja. Dalej organ podaje, że powyższe przepisy nie wskazują jednak w jaki sposób ma być prowadzony dozór celny oraz jak powinna wyglądać i być prowadzona ewidencja. Te warunki, zgodnie z wyżej cytowanym art. 87 WKC, określane są one przez organ celny w wydawanych pozwoleniach i choć ich ramy pozostają jednakowe dla wszystkich podmiotów, to ze względu na doświadczenia zawodowe, jak również wyniki przeprowadzonych kontroli, mogą zawierać również wymogi, które organ celny uzna za konieczne do spełnienia i od których realizacji uzależni wydanie pozwolenia. Organ wskazuje na obowiązek prowadzenia i przechowywania odpowiedniej ewidencji czyli takiej, która zawierać będzie wszystkie niezbędne informacje i szczegóły techniczne przechowywane na jakimkolwiek nośniku i które umożliwią organom celnym sprawowanie dozoru i kontrole czynności. Dalej organ podaje, że przy ustalaniu dodatkowych warunków korzystania z procedury kieruje się przepisami prawa, a w przypadku, gdy te przewidują uznaniowość decyzyjną może się oprzeć się również na swoich doświadczeniach Dyrektor Izby wskazał, że zaproponowany przez Naczelnika Urzędu Celnego sposób prowadzenia dokumentacji magazynowo-produkcyjnej jest niezbędny również ze względu na fakt, iż podmioty korzystające z procedury szczególnego końcowego przeznaczenia dokonują obrotu towarem pochodzącym z różnych źródeł. W sytuacji, kiedy spółka dokonuje przetworzenia towarów nie tylko objętych dozorem celnym w ramach procedury szczególnego końcowego przeznaczenia, ale również wprowadzonych do obrotu np. w ramach kontyngentów taryfowych, nabycia wewnątrz-wspólnotowego czy też towaru krajowego zakupionego od innych podmiotów krajowych, koniecznym staje się prowadzenie takiej ewidencji, która umożliwi w prosty sposób selekcję tych towarów i ich wyodrębnienie dla celów dozoru i kontroli celnej od momentu wprowadzenia towaru na magazyn, poprzez wydanie towaru na produkcję, proces produkcyjnym i przekazania produktu kompensacyjnego do magazynu. Strona uważa, iż w ramach prowadzonej działalności związanej z przetwórstwem ryb, samo poddanie towarów procesowi produkcyjnemu stanowi nadanie im ostatecznego przeznaczenia i daje podstawę do skorzystania z preferencji celnych. Z tym stanowiskiem również nie zgodził się organ. Organ nie uwzględnił naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i w piśmie z dnia 04 listopada 2008 roku pełnomocnik "E. P." sp. z o.o. zarzucił : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 291 ust. 2 lit. c w związku z art. 293 ust. 1 lit. d Rozporządzenia Komisji [EWG] nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady [EWG] nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dalej - "Rozporządzenie" -art. 28 ust. 1 Rozporządzenia Rady [WE] nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 roku w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz. U. UE L z dnia 21 stycznia 2000 roku, dalej "Rozporządzenie w sprawie rybołówstwa") poprzez błędną wykładnię polegającą na nie uwzględnieniu celów wynikających z Rozporządzenia w sprawie rybołówstwa, a także niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, za prawidłowe nałożenie na Skarżącą obowiązków ewidencyjnych, którym nie jest w stanie w praktyce sprostać, co wobec obligatoryjności tych wymogów czyni udzielenie pozwolenia zupełną fikcją; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegające na uznaniu za prawidłowe nałożenia na Skarżącą obowiązku, który nie ma podstaw w przepisach powszechnie obowiązującego prawa; -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor uznał za zasadne zmianę warunków od których uzależnione jest skorzystanie z procedury ostatecznego przeznaczenia w sytuacji gdy stan prawny i faktyczny sprawy nie uległ zmianie; -art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na niewykazaniu dlaczego w przedmiotowej sprawie tylko tak szczegółowa ewidencja, jak określona w pozwoleniu, może zagwarantować skuteczny dozór celny, a także braku dostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się Dyrektor, co nie przekonuje Skarżącej o słuszności podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję naruszył Rozporządzenie, zarówno poprzez nieprawidłową wykładnię celowościową, jak również gramatyczną. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Stosownie do art. 21 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu. Warunki te zostały określone w postanowieniach art. 291-300 w/cyt. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. Z kolei art. 86 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który stosuje się w tym przypadku odpowiednio stanowi, iż bez uszczerbku dla dodatkowych szczególnych warunków przewidzianych dla danej procedury, pozwolenie określone w art. 85 (na korzystanie z gospodarczej procedury celnej) i art. 100 ust. 1 (na korzystanie z procedury składu celnego) wydawane jest jedynie: -osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury; -gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu (art. 87 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Jednocześnie, zgodnie z art. 293 ust. 1 RWKC, pozwolenie udzielane jest osobom (...) spełniającej określone wymagania i umożliwiającej przeprowadzenie skutecznego dozoru celnego w ramach zastosowanej procedury, o ile zostaną m .in. spełnione następujące warunki: (...) c) zapewniony zostanie skuteczny dozór celny i ustalenia administracyjne podejmowane przez organ celny nie będą nieproporcjonalne w stosunku do istniejących potrzeb gospodarczych; d)będzie prowadzona i przechowywana odpowiednia ewidencja; (...). Bezsporne w świetle powyższego jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że pozwolenie na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem może być udzielone zainteresowanym podmiotom, tylko po spełnieniu przez nie odpowiednich warunków. Zgodzić się także należy, ze stanowiskiem organu, że w powołanym wyżej przepisie Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 293 ust. 1 lit.d), nie została określona forma, w jakiej ma być prowadzona ewidencja i co ma zawierać, przy nałożeniu zaś obowiązku prowadzenia i przechowywania tej ewidencji wskazano, że ma być to odpowiednia ewidencja. Jeśli zważyć na cel jakiemu służy przedmiotowa ewidencja – umożliwienie sprawowania dozoru – to powinna być to taka ewidencja która zawierać będzie wszystkie niezbędne informacje i szczegóły techniczne, przechowywane na jakimkolwiek nośniku. Nie kwestionując zatem prawa do określania przez organ celny warunków korzystania z procedury, w tym oparcia się również na swoich doświadczeniach, wynikających z przeprowadzonych kontroli realizacji procedury ostatecznego przeznaczenia przez podmioty z niej korzystające, w całej administracji celnej, wskazać należy, że motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Zgodnie z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzja kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia; z nią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; ona to podlega ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie - przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia, wskazania dlaczego w niniejszej sprawie strona musi prowadzić ewidencję we wskazanym przez ten organ zakresie, wobec faktu, że norma prawna ma charakter ogólny a jak wskazuje organ jej wypełnienie treścią należy do organu, uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także, o czym była wyżej mowa, wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Tego typu uzasadnienie wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji, decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. Powołanie się przez organ na doświadczenia z kontroli innych podmiotów, które to doświadczenia ewoluują i są wypadkową wszystkich przypadków, z którymi organy celne mają do czynienia, przy realizacji procedury, prowadzenia przez podmioty ewidencji towarów oraz gospodarki magazynowej nie zwalnia organu od odniesienia powyższego do okoliczności niniejszej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, jeśli zważyć jak wynika to z akt sprawy, że spółka korzystała z takiej procedury w latach poprzednich, prowadziła ewidencję we wskazany przez organ zakresie, do której organ nie miał zastrzeżeń, która umożliwiała dozór celny i wobec wyjaśnień strony, że przy przetwarzaniu towarów nie łączy tych objętych dozorem celnym w ramach procedury szczególnego końcowego przeznaczenia, wprowadzonych do obrotu np. w ramach kontyngentów taryfowych, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też towaru krajowego zakupionego od innych podmiotów krajowych. Nie kwestionując zatem faktu, że na posiadaczu pozwolenia ciąży obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji i nie wypowiadając się ad meritum poddanego kontroli rozstrzygnięcia, Sąd konstatuje naruszenie w sprawie art. 120, art. 122 a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia tj. dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka winna prowadzić ewidencję we wskazany przez organ sposób. Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez Sąd wątpliwości w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwi Dyrektorowi Izby Celnej doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem. Mając powyższe na uwadze stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.