II FSK 916/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1155/08 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. M. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1155/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. M. złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. 2. W uzasadnieniu powyższego wyroku, Sąd uznając skargę za bezzasadną przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 9 września (powinno być kwietnia) 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 207 i art.208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej OP) umorzył – jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, wszczęte wnioskiem Z. M. (zwanej dalej podatniczką lub skarżącą) złożonym w dniu 10 marca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka w dniu 10 marca 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 informując, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 stycznia 2008 r. nabyła w całości spadek po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2007 r. ojcu J. P. Orzeczenie Sądu uprawomocniło się w dniu 5 lutego 2008 r. a termin miesięczny na zgłoszenie nabycia spadku minął z dniem 5 marca 2008 r. Organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe. Od decyzji tej Z. M. odwołała się, wnosząc o rozpatrzenie wniosku i zwolnienie od podatku po zmarłym ojcu. Uzasadniała, że opóźnienie w złożeniu wniosku wynikało ze zbyt późnego przesłania przez Sąd Rejonowy prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd ten obarczyła odpowiedzialnością za to, że nie otrzymała postanowienia w takim terminie, w którym zgodnie z ustawą mogłaby skutecznie złożyć wniosek SD-Z1 do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo wskazała, że z informacji telefonicznej jaką otrzymała w Urzędzie Skarbowym wynikało, że podstawą złożenia wniosku było posiadanie i doręczenie kserokopii prawomocnego orzeczenia Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 czerwca 2008 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że stosowanie do treści art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał dnia 5 lutego 2008 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., spadkobierca był zobowiązany zgłosić organowi podatkowemu nabycie spadku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, który to termin w przedmiotowej sprawie trwał do 5 marca 2008 r., natomiast zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło w dniu 10 marca 2008 r. a więc po upływie miesięcznego terminu. Organ wskazał też, że termin zakreślony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, który po jego upływie nie może zostać przywrócony. Termin do zgłoszenia nabycia jest terminem prekluzyjnym co oznacza, iż jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności , a po jego upływie dokonana czynność nie wywołuje skutków prawnych. 3. Skarżąc powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatniczka wniosła o jej uchylenie i zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie podważa obowiązku zgłoszenia organowi podatkowemu w terminie miesiąca nabycia spadku, lecz niezachowanie przez nią terminu było niezawinione. Wina spoczywa na Sądzie, bowiem prawomocne postanowienie otrzymała dopiero w dniu 6 marca 2008 r., zatem niemożliwym było złożenie wniosku w ustawowym terminie. 4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd uznał, że spór w sprawie dotyczy charakteru terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. do zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że jest to termin prawa materialnego a jego uchybienie wyłącza powstanie stosunku materialno prawnego. Podstawowym warunkiem skorzystania przez członków najbliższej rodziny (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę) ze zwolnienia od podatku, spadku nabytego w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego – jest złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu, zgłoszenia w terminie miesiąca od uprawomocnienia się (a nie od doręczenia) postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Niedopełnienie tego warunku - skutkowało utratą prawa do zwolnienia. W konsekwencji, nabycie majątku, podlegało opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd podkreślił, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.a., co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestią sporną, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny wydał dnia 14 stycznia 2008 r., a uprawomocniło się ono 5 lutego 2008 r. Zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. upłynął w dniu 5 marca 2008 r. Sąd przyjął zatem, że złożone przez podatniczkę w dniu 10 marca "zeznanie podatkowe" o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z1 – złożone zostało po terminie. Zatem niespełnienie przez podatniczkę warunku terminowego złożenia zgłoszenia, skutkowało utratą prawa do zwolnienia. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej sprawiając, że podatnik nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a u.p.s.d. Sąd nie zgodził się z tezą, że dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia, rozpoczyna miesięczny termin do złożenia "deklaracji" SD-Z1 uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od jego doręczenia. Na ten termin nie ma też wpływu data stwierdzenia prawomocności postanowienia, bowiem stwierdzenie to ma charakter deklaratoryjny. Mając powyższe na uwadze – Sąd I instancji wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. orzekł o oddaleniu skargi. 6. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej, zarzucając na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej: KPA) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na pominięciu nakazu wypływającego z treści jednej z naczelnych zasad postępowania administracyjnego, nakazującej organowi załatwiającemu sprawę, podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do jej załatwienia, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W rozważaniach nad obowiązkiem oceny przez organy administracji publicznej interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, pełnomocnik skarżącej zarzucił, że kontrola przeprowadzona przez Sąd I instancji nie dostrzegła uchybień, jakich w świetle unormowań z art. 7 KPA dopuściły się orzekające w sprawie organy podatkowe. Tym samym, Sąd pominął ratio legis aktu prawnego stanowiącego podstawę wydanej decyzji. Pełnomocnik zarzucił, że Sąd zawęził granice swojej kontroli jedynie do zbadania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, pomijając zawarte w art. 7 KPA zasady uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Wnosząc o uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej wnioskował uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną – Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślił, że sądy administracyjne w zakresie swojej kognicji nie oceniają rozstrzygnięć organów administracji pod względem słuszności lub celowości, ale ocena ta dokonywana jest według kryterium legalności (zgodności z prawem) wydawanych orzeczeń. Przypomniał, że co do zasady, przepisów KPA nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Żądanie skargi kasacyjnej w zakresie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia – należało uwzględnić, mimo wadliwości konstrukcyjnej zarzutu odwołującego się do naruszenia przepisów postępowania sądowo administracyjnego. Zarzut ten oparto na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 KPA – definiującego zasadę prawdy obiektywnej, która w postępowaniu podatkowym określona została w art. 122 Ordynacji podatkowej. Pomimo nieprecyzyjnego sformułowania zarzutu, poprzez przywołanie nie mającego zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 7 KPA (art. 3 § 1 pkt 2 KPA), Sąd kasacyjny uznał, że istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na pominięciu przez Sąd I instancji nakazu wypływającego z treści jednej z naczelnych zasad postępowania administracyjnego, nakazującej organowi załatwiającemu sprawę, podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do jej załatwienia, umożliwia ocenę tego zarzutu jako odnoszącego się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wadliwie dokonaną kontrolą działalności orzeczniczej organów podatkowych, które przy wydaniu kontrolowanego rozstrzygnięcia naruszyły reguły postępowania podatkowego określone w art. 122 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważając powyższą sprawę, skład orzekający uwzględnił, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego – traktująca w sposób bardzo sformalizowany wymogi, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna - uległa istotnej zmianie na skutek liberalnej wykładni podstaw kasacyjnych, postulowanej przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając wynikającą z ww. uchwały liberalizację wymogów formalnych skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy uznał, że mimo ułomności sformułowanego zarzutu, skargę kasacyjną należy uwzględnić, bowiem zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji zaakceptował naruszenie prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.,a. w związku z art. 122 OP), mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to – w ocenie Sądu kasacyjnego polegało na akceptacji rozstrzygnięcia organów podatkowych, które wydaną decyzją – umorzyły na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe mimo, że postępowanie w tej sprawie nie zostało wcześniej wszczęte. W stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygania - skarżąca złożyła w dniu 10 marca 2008 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 wraz z informacją o powodach spóźnionego złożenia zgłoszenia oraz prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Wadowicach z 14 stycznia 2008 r. opatrzonego klauzulą z dnia 4 marca 2008 r. stwierdzającą prawomocność tego postanowienia z dniem 5 lutego 2008 r. i zaświadczeniem Sądu, potwierdzającym termin przesłania ww. postanowienia do skarżącej w dniu 4 marca 2008r. (akta administracyjne: K 1- 4). Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że złożone w dniu 10 marca 2008 r. zgłoszenie SD-Z1 wszczęło z wniosku strony, postępowanie w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organy potraktowały zgłoszenie SD-Z1 jak zeznanie podatkowe składane przez podatników podatku od spadków i darowizn, które zgodnie z art. 165 § 7 OP, zwalnia organ podatkowy od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Problem polega jednak na tym, że określone w art. 4a u.p.s.d. zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, złożone organowi podatkowemu na druku SD-Z1 nie było zeznaniem podatkowym, o którym mowa w art.165 § 7 OP a załączona do niego "Informacja" nie zawierała żądania, które można by potraktować jako wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie art. 165 § 1 i § 3 OP. Zgłoszenia tego nie można było uznać za deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 OP, nie było to bowiem zeznanie, wykaz ani też informacja, do których składania na podstawie przepisów prawa podatkowego, obowiązani są podatnicy (...). Ponadto, nawet gdyby zgłoszenie to miało charakter deklaracji, to zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że złożenie deklaracji nie wszczyna zgodnie z art. 165 OP postępowania podatkowego. Wyjątkiem w tym zakresie jest art. 165 § 7 OP, zgodnie z którym, w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę jego wszczęcia przyjmuje się datę złożenia zeznania. Przepis ten (art. 165 § 7 OP) dotyczy jednak tylko art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i zeznań składanych na drukach SD-3 i SD-3/A. Nie jest to więc ten przypadek, gdyż "zgłoszenie" o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie jest "zeznaniem podatkowym" o jakim mowa w art. 165 § 7 OP, zatem wydanie w rozważanej sprawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia (w tym umorzenia postępowania) wymagało wcześniejszego - skutecznego wszczęcia postępowania z wniosku strony lub z urzędu (art. 165 § 1 OP). Jak trafnie zauważył Stefan Babiarz w artykule: Zwolnienie podmiotowe z art. 4a oraz projekty zmian ustawy o podatku od spadków i darowizn (opublikowanym w Przeglądzie Podatkowym Nr 10/2008, s.32-37) cyt. "Zgłoszenie, odmiennie niż zeznanie w podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 165 § 7 OP, nie wszczyna postępowania podatkowego ani go też nie kończy, co oznacza, że konsekwencją braku zgłoszenia jest po pierwsze utrata zwolnienia podatkowego, a po drugie, że termin do złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, skoro nie wywołuje skutków procesowych, lecz skutki materialno-prawne." Tak więc (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) brak złożenia zgłoszenia SD-Z1 w terminie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wywoływało skutki w sferze materialno prawnej, powodując utratę prawa do podmiotowego zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Upływ tego terminu rodził w ocenie Sądu kasacyjnego również konsekwencje procesowe, bowiem złożenie w organie podatkowym zgłoszenia SD-Z1 po upływie miesięcznego terminu (o ile podatnik nie złożył wyraźnego i sprecyzowanego co do zakresu żądania), nie mogło skutecznie wszcząć postępowania podatkowego. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozstrzyganej tu sprawie, gdzie zgłoszenie złożone po określonym w ustawie terminie skutkowało nie tylko utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, ale nie wszczęło też jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Jakkolwiek organy podatkowe słusznie uznały, że procedowanie w tej sprawie jest niedopuszczalne, to umarzając na podstawie art. 208 OP postępowanie, błędnie przyjęły, że wcześniej, skutecznie wszczęte zostało w tym zakresie jakieś postępowanie. Wadliwie dokonaną kontrolą, Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania sądowo-administracyjnego w sposób uzasadniający uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd I instancji, rozstrzygając w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie był związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, akceptując zatem rozstrzygnięcie organów, naruszające przepisy postępowania podatkowego (w tym art. 122 w związku z art. 208 OP), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszył normę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jej niezastosowanie. Decyzja umarzająca postępowanie wydana bez wcześniejszego wszczęcia tego postępowania, naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego, określone między innymi normą z art. 122 OP, co obligowało Sąd I instancji do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Ocena podnoszonych przez skarżącą zarzutów, związanych z okolicznościami i przyczynami złożenia zgłoszenia SD-Z1 z naruszeniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest w tym postępowaniu przedwczesna, bowiem brak skutecznie wszczętego postępowania i określenia jego przedmiotu, czyni jakiekolwiek rozważania w tym zakresie bezprzedmiotowymi. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji było konieczne, bowiem wyjaśnienia wymaga, na jakiej podstawie uznano, że w sprawie toczyło się postępowanie, które umorzono zakwestionowaną decyzją. Od prawidłowego wszczęcia postępowania i określenia jego zakresu zależeć zatem będą podejmowane w sprawie rozstrzygnięcia i ich merytoryczna ocena. 9. Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się: opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem – 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej – 100 zł i koszty zastępstwa procesowego przed sądem II Instancji w kwocie 180 zł - postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.