I SA/Bd 533/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. P.i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz A. P. i T. P. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007r., I SA/Bd 647/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym zaległości podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz J. W. decyzją z dnia [...] roku odmówił A. i T. P. umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku do nieruchomości za lata 1995-2007 w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strony złożyły odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Powołując się na swoją trudną sytuacją finansową, podatnicy zakwestionowali ocenę organu pierwszej instancji, że brak jest okoliczności szczególnych i nadzwyczajnych, niezależnych od postępowania stron, w powstaniu stanu niemożności uiszczenia należnych podatków. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazało, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką. Organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] określono podatnikom zaległości podatkowe z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1993-1999 w kwocie [...]zł, która to kwota została zabezpieczona hipoteką ustawową na nieruchomości położonej w Z., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Ż. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] określono stronie zaległości podatkowe z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1999-2002 w kwocie [...] zł, która to kwota została zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości położonej w J. W., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Ż. Kolejną decyzją z dnia [...] r., nr [...] określono skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2002-2004 w kwocie [...] zł, która to kwota została zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości położonej w Ż. gmina J. W., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Ż. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Tożsame rozwiązanie było przyjęte także na gruncie wcześniej obowiązującego przepisów. W związku z powyższym organ stwierdził, iż zabezpieczone hipoteką zobowiązania z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego obejmujące zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za wskazane wyżej okresy nie wygasły, niemniej po upływie terminu przedawnienia, który niewątpliwie w przypadku tych podatków nastąpił, zobowiązania te mogą być zaspokojone tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Podkreślił ponadto, iż przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wykluczający przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i pozwalający na egzekwowanie zaległości podatkowej tylko z przedmiotu hipoteki po upływie terminu przedawnienia, nie oznacza, iż od zabezpieczonej hipoteką zaległości podatkowej nie są naliczane odsetki za zwłokę. Przypadki, w jakich nie nalicza się odsetek za zwłokę określone zostały wyczerpująco w przepisie art. 54 Ordynacji podatkowej, który swym zakresem nie obejmuje odsetek od zaległości zabezpieczonej hipoteką ustawową. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednakże ustalenie istnienia powyższej przesłanki nie oznacza automatycznego wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Zaznaczył, że organy podatkowe mają prawo, wynikające z powołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej, odmówić udzielenia ulgi podatkowej pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem organu II instancji, podnoszone przez podatników jednostkowe zdarzenie, jakie miało miejsce w odległej przeszłości (pomór trzody chlewnej), choć miało charakter losowy, nie było jedyną przyczyną niepowodzenia finansowego w działalności podatników. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji rozważył wszystkie wskazane przez strony okoliczności, mające wpływ na ich obecną kondycją finansową z uwzględnieniem ich wzajemnych proporcji i doszedł do trafnego przekonania, że wszystkie trudności i problemy, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych nie były spowodowane wyłącznie czynnikami zewnętrznymi, niezależnymi od postępowania podatników. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej nie wyszedł poza granice uznania administracyjnego. Na koniec organ dodał, że okoliczności związane z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach będących przedmiotem opodatkowania winny zostać podniesione i udowodnione w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą wymiar podatku (art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej). Powyższe zarzuty nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu podatkowym toczącym się z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zwrócili uwagę, że odwołując się od decyzji organu II instancji podnieśli nowe fakty i argumenty, które według ich rozeznania mogłyby mieć wpływ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. Dotyczyło to wpisów hipotecznych na KW [...] oraz dokumentacji obrazującej sytuację materialną podatników oraz możliwość spłaty zadłużenia i stanu bytowego ich rodziny. Zdaniem strony, podnoszona we wszystkich decyzjach o odmowie umorzenia podatku łącznego data 1995 - 2007 nie ma związku z rzeczywistym okresem zobowiązań, które to miały miejsce w latach 1993 – 2007. W ich ocenie, okoliczność ta była potwierdzona w decyzji Burmistrza J. W. z dnia [...]roku, nr [...] zgodnie z którą obciążono hipotekę [...] w miejscowości Z. za ten właśnie okres. Skarżący nie zgodzili się z naliczeniem podatku dla obojga małżonków od budynków, w których prowadzona była działalność gospodarcza i z którą A. P. nie miała nic wspólnego. P. P. M. T. P. zarejestrowane i prowadzone było wyłącznie przez jednego z małżonków, tj. T. P. Zdaniem skarżących zabezpieczenia następne na hipotekach dokonane przez Burmistrza J. W., tj. z dnia [...] roku oraz zabezpieczenie z dnia [...] roku były wypadkową pierwszej decyzji, która to decyzja miała olbrzymi wpływ na dalsze losy - brak możliwości prowadzenia działalności, a tym samym brak możliwości spłacania bieżących podatków i pogłębiającej się złej sytuacji materialnej. Dodali, że prowadzenie gospodarstwa rolnego jest specyficzną gałęzią gospodarki, gdzie jeden rok jakiegokolwiek zachwiania ekonomicznego ma nieodwracalne skutki ciążące przez następne lata. W tym miejscu wskazali na okoliczność pomoru trzody chlewnej, które miało miejsce w ich gospodarstwie. Stwierdzili, że w tamtym okresie byli pozbawieni jakiegokolwiek wsparcia ze strony Państwa. Na koniec strona wskazała, że ich ziemia nie jest uprawiana od kilkunastu lat, a budynki popadają w ruinę. Oboje chorują. Syn skarżących nie może przejąć gospodarstwa, a córki musiały w celach zarobkowych wyjechać do Irlandii. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowych ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł) z tytułu podatku od nieruchomości (budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą) za lata 1995 -2007 w łącznej kwocie [...] zł. Sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. W wyroku z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Bd 647/07 Sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego, bowiem z treści decyzji samorządowych organów podatkowych nie wynikało, czy organ odmówił udzielenia ulgi podatkowej z tego względu, że orzekał w granicach uznania administracyjnego, mimo że w sprawie zachodziły przesłanki wynikające z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też z tego względu, że okoliczności faktyczne nie wypełniały treści "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w powyższym przepisie. Ponadto Sąd wskazał, że organ obowiązany jest ustalić, czy wszystkie objęte postępowaniem o umorzenie zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości nie uległy przedawnieniu, bowiem warunkiem prowadzenie postępowania podatkowego i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji jest istnienie zaległości podatkowej. Organ nie może wydać decyzji pozytywnej, jak i negatywnej, jeżeli zobowiązanie uległoby przedawnieniu. W tej sytuacji wniosek podatników - w tej części, w której dotyczyłby przedawnionych zobowiązań – nie podlegałby merytorycznemu rozpatrzeniu, a postępowanie wszczęte w tej części na wniosek podatników, należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe. Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zalecenie wynikające z powyższego wyroku nie zostały wykonane. W pierwszej kolejności organ podatkowy miał wyjaśnić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem o udzielenie ulgi podatkowej. Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osób fizycznych – na co zwrócił uwagę również Sąd w powyższym wyroku – powstaje na mocy decyzji właściwego organu podatkowego. Na podstawie bowiem art.6 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. W myśl art.68 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art.68 §2 Ordynacji). W sytuacji, gdy zobowiązanie to powstanie z dniem doręczenia decyzji ustalającej, termin jego przedawnienia wynika z art.70 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia wynikający z tego przepisu wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże w określonych przypadkach termin ten może ulec wydłużeniu, np. wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia. Podobną regulację zawierał art.7 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r. Przepis ten stanowił, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zaległości podatkowe objęte postępowaniem o udzielenie ulgi podatkowej wynikają z decyzji podatkowych. Pierwsza decyzja została wydana w dniu [...] r., nr [...] i dotyczy zaległości za lata 1993 – 1999 w kwocie [...] zł. Druga decyzja została wydana w dniu [...] r., nr [...] i dotyczy zaległości za lata 1999 – 2002 w kwocie [...] zł. Trzecia decyzja została wydana w dniu [...] r., nr [...] i dotyczy zaległości za lata 2002 – 2004 w kwocie [...] zł. W aktach brak jest decyzji odnośnie lat 2005 – 2007. Z powyższych decyzji, czy też z pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie wynika, aby skarżący w zakresie podatku od nieruchomości nie zgłaszali obowiązku podatkowego, nie składali deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawniali wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższych decyzjach stwierdzono jedynie, że skarżący nie uiszczali należnego podatku. W związku z tym należy przyjąć, że termin przedawnienia wymiaru zobowiązań podatkowych wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rezultacie przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 1993 -2007 w zakresie podatku od nieruchomości wygląda w sposób następujący. Odnośnie lat 1993, 1994, 1995 przedawnienie wymiaru zobowiązań podatkowych nastąpiło odpowiednio z końcem 1996, 1997 i 1998 roku, skoro decyzja ustalająca dotycząca tych lat została wydana dopiero w dniu [...] r. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tej decyzji, nie wiadomo zatem czy za lata 1996, 1997, 1998, 1999 (I i II kwartał) w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Również w odniesieniu do decyzji z dnia [...] r. i decyzji z dnia [...] r. w aktach sprawy nie ma dowodów ich doręczenia, co uniemożliwia rozstrzygnięcie, czy w stosunku do skarżących powstało zobowiązania podatkowe. Odnośnie lat 2005 -2007 brak jest w ogóle w aktach decyzji podatkowych. Niewyjaśnienie kwestii doręczenia i wydania decyzji narusza art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzje zostały wydane i dowody doręczenia istnieją organ jest zobowiązany ustalić, czy nastąpiło przedawnienie biorąc pod uwagę obowiązujące wówczas przepisy prawne. Art.70 §8 Ordynacji podatkowej, na który powołują się organy podatkowe, może mieć zastosowanie dopiero wtedy, gdy powstanie zobowiązanie podatkowe, tj. zostanie doręczona decyzja ustalająca jego wysokość. Jeżeli zobowiązanie nie powstało nie można twierdzić – tak jak organ - że nie podlega ono przedawnieniu, ponieważ zostało zabezpieczone hipoteką. Nie wiadomo również z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek skarżących o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami dotyczy lat 1995 – 2007. Z treści wniosku skarżących, który wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] r. to nie wynika. Rozpatrzenie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze będzie możliwe po usunięciu powyższych naruszeń prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka