III SA/Kr 715/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Piotr Lechowski Sędziowie WSA Elżbieta Kremer WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, a także decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2007r. skierowaną do skarżącego P. F. - określił całkowitą pierwotnie księgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 4 256 PLN, należną z tytułu importu samochodu osobowego marki Subaru [...], zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...]. Jako podstawę prawną wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 29.1, art. 31, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a, art. 248.2 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 23.2, art. 73.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w związku z zakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego rozpoczętej w Oddziale Celnym, skarżący przedstawił towar w postaci uszkodzonego samochodu osobowego marki Subaru [...], rok produkcji 2006, poj. silnika 3000 cm3, wraz z m.in.: 2 zdjęciami pojazdu, kserokopiami dokumentu zakupu z dnia [...] na kwotę 7048,48 USD, faktury nr [...]. Równocześnie złożone zostało zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w odniesieniu do spornego samochodu, importowanego z USA. Zgłaszający zadeklarował w zgłoszeniu m.in.: wartość transakcyjną w wysokości 7048,48 USD, kwotę cła w wysokości 3111 zł. Do zgłoszenia celnego załączone zostały m.in.: dokument sprzedaży z [...] na kwotę 7048,48 USD, opinia rzeczoznawcy nr [...] z dn. [...]. W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego, skarżący oświadczył, że nie posiada innych dokumentów dotyczących transakcji kupna samochodu, uwiarygodniających zadeklarowaną wartość celną i że jedynymi dokumentami są faktura i pokwitowanie. Organ sporządził protokół oględzin pojazdu, w którym potwierdzono niektóre braki opisane w opinii rzeczoznawcy i stwierdzono brak możliwości uruchomienia silnika. Organ uzyskał z Oddziału Celnego informację, że pojazd był w stanie jak na załączonych zdjęciach oraz odpowiedź firmy A, iż pojazd wyjechał z magazynu czasowego składowania o własnych siłach i przy odbiorze odbiorca nie zgłosił zastrzeżeń. Skarżący wyjaśnił, że samochód po oględzinach rzeczoznawcy został umyty środkami czyszczącymi. Do pisma załączona została opinia rzeczoznawcy z dnia [...] nr [...] - uszczegółowienie. Ponadto skarżący oświadczył, że samochód był przywieziony na lawecie, w firmie A był obecny przy załadunku i wciągał samochód na lawetę z osobą towarzyszącą, samochód nie był uruchamiany, samochód został dostarczony w niezmienionym stanie oraz, że w samochodzie brakowało części i nie miał wiedzy o dokładnym stanie braków. Firma A poinformowała organ celny, że rozładunek z kontenera i umieszczenie w magazynie czasowego składowania nie wymaga uruchomienia silnika pojazdu, oraz, że kierownik magazynu potwierdza, że po załatwieniu formalności klient sam uruchomił pojazd w magazynie czasowego składowania i wyjechał na plac manewrowy, gdzie dokonał załadunku na lawetę. Świadek P. W. stwierdził, że w dniu [...] w S. S. wraz ze skarżącym wypchał przed magazyn a następnie wciągnął auto na lawetę przy pomocy ręcznej wciągarki. Organ zwrócił się do Oddziału Celnego z prośbą o przesłuchanie właściciela firmy A, kierownika magazynu, który wydawał pojazd, oraz funkcjonariusza celnego. Przedłożono oświadczenie firmy A, iż sporny pojazd został dostarczony do magazynu przez firmę holowniczą w stanie nie nadającym się do jazdy i został wepchnięty do kontenera transportu morskiego, w celu realizacji wysyłki do Polski. Wpłynęło także do organu pismo Oddziału Celnego, przy którym załączono protokoły przesłuchania funkcjonariusza celnego oraz magazyniera K. Ż. Według zeznań funkcjonariusza celnego, nie był on obecny przy wydawaniu z magazynu pojazdu. Według zeznań magazyniera, był on osobiście przy wydawaniu z magazynu pojazdu, ale nie pamiętał, czy klient był sam czy z osobą towarzyszącą. Zeznał, iż interesant osobiście wyjechał tym samochodem poza magazyn oraz, że samochód na pewno dał się uruchomić i samodzielnie wyjechał, nie było potrzeby wołania innych osób do pomocy przy wypychaniu z magazynu. Skarżący podniósł, że z zeznań magazyniera nie wynika, że samochód był sprawny i że był uruchomiony, w rzeczywistości samochód był załadowany na lawetę bez jego uruchomienia, w czym pomagał P. W. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ celny wyjaśnił, że w ramach czynności weryfikacyjnych przedmiotowego zgłoszenia celnego, powstały uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Art. 29.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego określa, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Art. 181 a Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 określa, że organy celne, jeżeli, zgodnie z procedurą opisaną w ustępie 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 Kodeksu, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Do zgłoszenia celnego zgłaszający załączył dokument zakupu spornego pojazdu, za kwotę 7.048,48 USD. Z przedstawionej opinii dotyczącej ustalenia wartości pojazdu na rynku USA, wykonanej na zlecenie zgłaszającego, wynika, że wartość przedmiotowego pojazdu w obecnym stanie na rynku USA, wynosi 11.800 USD. Rzeczoznawca dokonał tego ustalenia na podstawie analizy cen ofertowych sprzedaży publikowanych na stronach internetowych. Do wyceny załączone zostały wydruki wybranych ofert sprzedaży obrazujących rynek samochodów używanych w USA. Rzeczoznawca wskazał, że cena samochodu sprawnego, jak przedmiotowy, bez braków i uszkodzeń, rok produkcji 2006, uwzględniając wersję, ogólny stan pojazdu, wynosi ok. 20.000 USD. Uwzględniając jednakże koszty naprawy, brak ofert sprzedaży pojazdów tego modelu w stanie zdekompletowanym i uszkodzonym jak przedmiotowy, wartość przedmiotowego pojazdu w obecnym stanie na rynku USA, określił na 11.800 USD. Organ celny uzyskał również wydruki ze stron internetowych: - /www.evanstonsubaru.com/inventory.php/, dot. ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki, co zgłoszony, używanych, nieuszkodzonych, z których wynika, że pojazdy takie oferowane są po kwotach sprzedaży - 26.995 i 25.995 USD, - /www.car.com/content/Buy/lnventory/, dot. ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki, co zgłoszony, używanych, nieuszkodzonych, z których wynika, że pojazdy takie oferowane są po kwotach sprzedaży - 28.995, 25.995, 24.995 USD. W związku z powyższym, uwzględniając wskazany w opinii rzeczoznawcy ubytek wartości z tytułu kosztów naprawy do poniesienia, braku ofert sprzedaży pojazdów tego modelu w stanie zdekompletowanym i uszkodzonym jak zgłoszony, wartość przedmiotowego samochodu byłaby jeszcze wyższa od wartości 11.800 USD, wskazanej przez rzeczoznawcę. Dlatego powstała uzasadniona wątpliwość, czy kwota zadeklarowana 7.048.48 USD, stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę, gdyż pomiędzy kwotą zadeklarowaną a ww. kwotami, istnieje znaczna różnica, w związku z czym organ celny postanowił zadeklarowanej przez zgłaszającego wartości celnej nie przyjmować. Zdaniem organu w sprawie zastosowanie ma metoda tzw. "ostatniej szansy" określona w art. 31 WKC. W celu określenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", organ celny skorzystał z dostarczonej przez skarżącego opinii z dnia [...], uszczegółowionej w dniu [...]. W opinii tej rzeczoznawca określił wartość rynkową przedmiotowego uszkodzonego samochodu na rynku polskim na kwotę 72.100 zł. Organ celny przedstawił w szczegółowo sposób wyliczenia wartość celnej przedmiotowego samochodu. Za podstawę przyjęto kwotę 72 100 zł. którą pomniejszono o 10 % marży, następnie pomniejszono o 22% podatku VAT, następnie pomniejszono o kwotę 13,6 % podatku akcyzowego, następnie pomniejszona o kwotę 10% cła, co dało kwotę podstawy w wysokości 42 564 zł. Dlatego określił kwotę długu celnego w wysokości 4256 zł. przy zastosowaniu stawki 10% do tak określonej podstawy wskazując, że kwota ta jest księgowana pierwotnie na podstawie tej decyzji i powinna być uiszczona 10 dni od dnia otrzymania decyzji. Wskazał też, że art. 248.2 RWKC określa, że jeżeli na podstawie kontroli przeprowadzonych przez organ celny mogą one określić kwotę należności celnych przywozowych różniącą się od kwoty wynikającej z danych zawartych w zgłoszeniu, zwolnienie towarów stanowi podstawę do natychmiastowego zaksięgowania w ten sposób ustalonej kwoty. Po wydaniu powyższej decyzji nastąpiło zaksięgowanie pierwotne określonej w decyzji kwoty długu celnego, którą pokryto ze złożonego przez skarżącego zabezpieczenia (notatka k. 102.). Odwołanie od powyższej decyzji złożył skarżący zarzucając: naruszenie art. 29 ust 1 WKC poprzez uznanie, że wartością celną importowanego towaru nie była wartość transakcyjna pojazdu wynikająca z dokumentu zakupu z dnia [...]. Skarżący wniósł o ustalenie długu celnego w oparciu o zadeklarowaną kwotę 7 048, 48 USD jako kwotę transakcyjną, podnosząc zarzuty które zawarł w następnie wniesionej skardze. Postanowieniem z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Celnej w oparciu o art. 230 §1 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji dokonanie wymiaru uzupełniającego. Wskazał, że nie kwestionuje przyjęcia za podstawę kwoty 72100 zł. jednak nie do przyjęcia jest zastosowanie funkcji odejmowania przy pomniejszaniu tej kwoty o 10% marżę. Organ I instancji decyzją z dnia [...] 2007r., określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 43 zł. stanowiącej różnicę między kwotą cła obliczoną pierwotnie w decyzji organu I instancji z dnia [...] 2007r. a kwotą, jaką uzyskano z wyliczenia przeprowadzonego z uwzględnieniem uwag zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, 230 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej , art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 , 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Od decyzji tej skarżący nie wniósł odwołania. Postanowieniem z dnia [...] 2008r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2007r., a następnie decyzją z dnia [...] 2008r. stwierdził nieważność tej decyzji. W dniu [...] 2008r. organ I instancji wydał w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję zmieniającą w zakresie kwoty długu celnego decyzję z [...] 2007 r. i określił kwotę cła na poziomie 4.299 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że prawidłowe wyliczenie wartości celnej powinno być dokonane w następujący sposób: 72 100 :1,1= 65 545,45 wartość pomniejszona o zwyczajową marżę 10%, 65 545,45 :1,22= 53725,77 (pomniejszona o kwotę 22% VAT), 53725,77: 1,136= 47293,81 (pomniejszona o kwotę 13, 6 podatku akcyzowego), 47293,81: 1,1= 42 994,37 (pomniejszona o kwotę cła 10%). Przyjmując tak wyliczoną wartość jako podstawę 42 994,37: 10 % = 4299 zł. Różnica pomiędzy kwotą cła obliczoną w decyzji z dnia 24 lipca 2007 r. a wyżej obliczoną kwotą wynosi 43 zł (4299 - 4256 = 43 zł.). Decyzją z dnia 22.04.2008 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję zmienioną decyzją z dnia [...] 2008 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 230 § 3 i § 4, art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r., nr 68, poz. 622), art. 29 ust. 1, art. 31, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zmianami; Dz. U. polskie wydanie specjalne z 2004r., rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC), art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2.07.1993r. określające niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z 11.10.1993r., ze zmianami; Dz. U. WE polskie wydanie specjalne z 2004r., roz. 2, t. 6, str. 3; dalej: RWKC). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ celny zakwestionował zadeklarowaną wartość celną jako zbyt zaniżoną w porównaniu z cenami takich samych pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku USA. W rezultacie przyjął za wartość wyjściową do ustalenia wartości celnej towaru kwotę z opinii sporządzanej przez rzeczoznawcę. Decyzja organu I instancji została wydana, między innymi, na podstawie przepisów art. 181a RWKC. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1 mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadomić daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnić jej odpowiednią możliwość uzyskania odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Skarżący zadeklarował wartość pojazdu w kwocie 7.048,48 USD. Organ I instancji dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego. Analizie poddano również treść opinii biegłego, uzupełnienie do tej opinii oraz informacje uzyskane ze stron internetowych a odnoszące się do cen samochodów tej samej marki oferowanych w sprzedaży na rynku kraju eksportu, tj. na rynku USA. Dane te posłużyły jedynie do dokonania oceny, czy zadeklarowaną wartość celną towaru można potraktować jako wiarygodną na tyle, aby uznać ją za podstawę do wyliczenia należności celnych i podatkowych z tytułu importu towaru. Podobnie potraktowano informację o wartości pojazdu na rynku amerykańskim wskazanej przez biegłego w ekspertyzie sporządzonej na wniosek strony w dniu [...] (opinia nr [...]) - biegły wskazał, że wartość ta wynosi około 11.800 USD - przy czym podkreślił, że nie ma on dostępu do danych katalogowych takich pojazdów w Stanach Zjednoczonych a swoje obliczenia opiera w dużej mierze na analizie cen sprzedaży publikowanych na wskazanych stronach internetowych. Tak, więc ustalenia w odniesieniu do cen samochodów na rynku kraju eksportu zawarte w opinii rzeczoznawcy i na wydrukach ze stron internetowych, które to wydruki pozyskał między innymi, organ celny, mają charakter jedynie orientacyjny i służą weryfikacji prawidłowości podanej przez zgłaszającego ceny towaru. Nie można na ich podstawie ustalić jednej, uśrednionej wartości, gdyż nie ma ku temu żadnych podstaw prawnych. Z art. 31 ust. 2 pkt c WKC wynika, bowiem, iż wartość celna ustalana tzw. "metodą ostatniej szansy" nie może być określana na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Regulację tę należy rozumieć, między innymi, w ten sposób, że informacje o cenach towarów na rynku kraju eksportu, mogą być wykorzystane jedynie do sprawdzenia wiarygodności deklarowanej wartości celnej, nie można zaś ich uznać jako podstawy do obliczenia należności celnych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził czynności weryfikacyjne w odniesieniu do zadeklarowanej wartości pojazdu. Odrzucenie deklarowanej wartości a tym samym odstąpienie od stosowania metody "wartości transakcyjnej" i ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" było słuszną konsekwencją tych czynności. W trakcie postępowania odwoławczego organ stwierdził, że obliczenia przeprowadzone przez organ I instancji są nieprawidłowe, co polegało na niewłaściwym pomniejszeniu kwoty wyjściowej o marżę, co spowodowało, że ostateczna kwota cła ustalona została na poziomie niższym od kwoty należnej. Dlatego wydano w oparciu o art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie, które spowodowało wydanie decyzji zmieniającej decyzję pierwotną poprzez obliczenie należności celnych w prawidłowej wyższej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, że obliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji zmienionej decyzją z dnia [...] 2008r., są prawidłowe i zgodne z przepisami. P. F. wniósł skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucił naruszenie: - art. 29 ust. 1 WKC poprzez uznanie, że wartością celna importowanego towaru - samochodu nie była wartość transakcyjna pojazdu wynikająca z dokumentu zakupu, - art. 107 § 3 k.p.a. przez nie podanie przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom P. W., - art. 80 k.p.a. tj. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego z pominięciem istotnej części dowodów zarówno w ocenie okoliczności zakupu samochodu, jak i jego rzeczywistej wartości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualnie przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł, że przedstawił w Oddziale Celnym uszkodzony sporny pojazd wraz z dokumentacja, w tym z dokumentem zakupu pojazdu na kwotę 7 048,48 USD, fakturą oraz umową kupna sprzedaży. Zgodnie z umową kupna "pojazd sprzedawany w stanie, w jakim jest, co ma swoje odbicie w niskiej cenie, kupujący przyjmuje do wiadomości, że pojazd ma uszkodzony silnik oraz komputer pokładowy, sprzedający potwierdza przyjęcie gotówka w kwocie 7.048,48 USD". Fakt uszkodzenia i niekompletności pojazdu znalazł potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy z dnia [...]. Na chwilę wydania opinii pojazd był całkowicie niesprawny i nie było możliwości jego uruchomienia. Z opinii biegłego wynika, że wartość pojazdu na rynku USA wynosi 11.800 USD, co jest zbieżne ze zgłoszeniem celnym. Ceny samochodów marki Subaru na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż na rynku polskim na dowód czego przedłożył wydruk ze strony internatowej http:// motors.shop.ebay.com. Ceny tam prezentowane są cenami samochodów nieuszkodzonych. Postępowanie dowodowe nie wykazało, że pojazd był całkowicie sprawny zarówno w czasie załadunku jak i wyładunku mógł sam się poruszać. Przesłuchane osoby tj. funkcjonariusz celny Oddziału Celnego P. M. oraz magazynier tego oddziału nie potwierdzili jednoznacznie faktu "uruchomienia" pojazdu. Z zeznań funkcjonariusza wynika, że nie był on obecny przy wydaniu pojazdu z magazynu i nic nie wie na temat sposobu, w jaki samochód opuścił magazyn. Natomiast magazynier- K. Ż. nie pamiętał, czy skarżący był sam czy z osobą towarzysząca, natomiast pamięta, ze samochód wyjechał z magazynu i dał się uruchomić. Przesłuchanie miało miejsce 20.06.2007 r., czyli jakiś czas po wydaniu samochodu z magazynu. Trudno dać wiarę, że K. Ż. pamięta dokładnie wszystkie samochody, który znalazły się w magazynie, a tym bardziej okoliczności opuszczenia przez te samochody magazynu. Z jego zeznań wynika tylko, że osobiście wydał z magazynu samochód Subaru rok 2006. Taki opis może pasować do wielu samochodów. Ponadto świadek P. W. zeznał, że wspólnie ze skarżącym wypchnęli przedmiotowy samochód z magazynu, a następnie został on wciągnięty na lawetę przy pomocy ręcznej wyciągarki bez jego uruchomienia. Natomiast sam fakt, że nie było potrzeby wołania innych osób do pomocy przy "wypychani samochodu", jak zeznał K. Ż., nie świadczy jeszcze o tym, że pojazd został bez problemu uruchomiony i odjechał samodzielnie. Powyższa kwestia nie została jednak rozstrzygnięta pomimo tego, że taki zarzut został zgłoszony w odwołaniu. Organ II instancji nie wskazał, z jakich powodów odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez skarżącego. Skarżący podkreślił, że pomimo dyspozycji art. 29 WKC organ celny odmówił wiarygodności przedłożonym przez zgłaszającego dokumentom w zakresie potwierdzenia ceny nabycia pojazdu określonej na kwotę 7048,48 zł. Weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celna towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. W sprawie nie podważono skutecznie wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów, co więcej organ przy określeniu wartości rynkowej pojazdu wziął pod uwagę nie cenę pojazdu obowiązującą na rynku USA, lecz cenę pojazdu na rynku polskim. Uczyniono to pomimo faktu, że z opinii rzeczoznawcy samochodowego wynika, że wartość samochodu na rynku USA została ustalona na kwotę 11.800 USD, która została określona jako wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, niekompletnym, wymagającym naprawy, bez możliwości uruchomienia. Nie wzięto pod uwagę również specyfiki samochodowego rynku amerykańskiego. Deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał konieczności odstąpienia od podstawowej metody ustalania wartości celnej w oparciu o cenę transakcyjną i zastąpienia jej "metodą ostatniej szansy". Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celna w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W sprawie organy celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu, zakwestionowały jego wartość transakcyjną z uwagi na, ich zdaniem, niską cenę wskazaną w umowie kupna sprzedaży. Organ celny zażądał dodatkowych dokumentów od skarżącego, które uwiarygodniłyby cenę samochodu. Jednak jedynymi dokumentami, jakie potwierdzały transakcję były dokumenty w postaci umowy kupna sprzedaży i faktury. Wszelkie negocjacje były prowadzone ustnie, a zatem trudno wymagać od nabywcy, aby zmuszał sprzedającego do pisemnego negocjowania warunków umowy w tym wysokości ceny zakupu. Ponadto, jak to wynika z umowy, kupujący zapłacił gotówką, więc nie ma również możliwości przedstawienia przelewów bankowych. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie jest dopuszczalna wtedy, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. Kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu. W sprawie fakt zakupu samochodu niesprawnego, z uszkodzonym silnikiem stanowi indywidualną okoliczność, którą należy uwzględnić przy badaniu wiarygodności ceny wynikającej z umowy kupna załączonej do zgłoszenia celnego. Niedopuszczalne jest ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami samochodów podobnych obowiązujących na rynkach innych krajów, niż kraj eksportu. Weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych we WKC. W sprawie z ustaleń organów nie wynika, by przeprowadzono postępowanie na okoliczność ustalenia cen obowiązujących w miejscu zawarcia przez skarżącego transakcji kupna samochodu z uwzględnieniem indywidualnych cech transakcji. Wydruki z dwóch stron internetowych w USA o cenach pojazdów tej marki, ale dotyczące samochodów nieuszkodzonych z pewnością nie są wystarczające, aby uznać, że takie postępowanie miało miejsce. Dlatego skarżący stwierdził, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, nie miało uzasadnionych podstaw i uczynione zostało w sposób dowolny, z naruszeniem zasad określonych art. 29 ust. 1 WKC oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W warunkach wysokiej konkurencji, nie jest wykluczone oferowanie nawet na tym samym rynku różnych cen przez różnych producentów, a nawet różnych cen przez tego samego producenta, w zależności od szczegółowych warunków kontraktu dotyczących warunków płatności, dostawy czy ilości sprzedawanego towaru. Wartość transakcyjna zależy od wielu czynników związanych z indywidualną transakcją lub obiektywnymi warunkami na rynku sprzedawcy. W sprawie należało uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość, jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria, w porównaniu z wartością typowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ponadto podniósł, że ze skargą skarżący przedstawił wydruk ze strony internetowej zawierający ceny pojazdów marki Subaru [...]. Dane te odnoszą się jednak do ofert sprzedaży pojazdów na aukcji, przy czym ceny te są znacznie wyższe niż wartość podana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym i wynoszą od kilkunastu do ponad dwudziestu tysięcy dolarów amerykańskich. Ponadto żadna z tych aukcji nie została jeszcze zakończona, więc cena towaru może ulec zmianie. Ponadto z informacji zawartych na wydruku nie wynika, czy oferowane pojazdy są uszkodzone czy też sprawne. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że dostarczony przez skarżącego wydruk nie zmienia stanowiska organu celnego, co do zasadności zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru, a nawet przeciwnie - zasadność tego stanowiska może potwierdzać. Organ celny skorzystał z cen pojazdów tej samej marki oraz z wartości pojazdu będącego przedmiotem przywozu a określonej przez biegłego na kwotę 11.800 USD (jako wartość samochodu na rynku amerykańskim) w kontekście weryfikacji wiarygodności deklarowanej wartości celnej. Ceny, o których mowa, okazały się znacznie wyższe niż cena podana przez skarżącego. Nawet cena 11.800 USD przekracza o około 40% wartość 7.048,48 USD. Stąd też zadeklarowana wartość celna nie mogła zostać uznana przez organ celny za wiarygodną. W ostateczności, więc wartość celną ustalono w oparciu o kwotę ustaloną przez biegłego w opinii z dnia [...], nr [...]. Ocena wiarygodności wartości celnej zadeklarowanej przeprowadzona została na podstawie informacji zgromadzonych przez organ celny oraz dostarczonych przez skarżącego. W szczególności są to dane pozyskane ze stron internetowych dotyczących cen pojazdów na rynku kraju eksportu oraz ekspertyza biegłego. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w toku postępowania celnego organy celne korzystały wyłącznie z dowodów zgodnych z wymogami obowiązującego prawa. Ich ocena zaś podlegała rygorom zasady swobodnej nie zaś dowolnej oceny dowodów. Organ celny uwzględnił fakt uszkodzenia i braku sprawności technicznej spornego pojazdu. W tym zakresie przeprowadzono też odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Poza tym, wartość pojazdu określona w opinii biegłego i to zarówno ta, która odnosi się do wartości samochodu na rynku kraju eksportu, jak i ta, która została przyjęta przez organ celny za podstawę ustalenia wartości celnej towaru, uwzględnia stan pojazdu, w tym również brak możliwości uruchomienia silnika. Wiarygodność przedstawionej przez skarżącego faktury zakwestionowano przede wszystkim z uwagi na fakt rażąco niskiej wartości towaru w niej podanej w porównaniu z cenami takich samych towarów na rynku kraju eksportu. Organ celny nie porównywał zadeklarowanej wartości pojazdu z innymi cenami niż oferowane na rynku amerykańskim, tj. na rynku kraju eksportu. Poza tym organy celne oparły się na większej liczbie wydruków i danych niż wskazał w skardze skarżący. Dodatkowo zaś organ celny II instancji pozyskał ze strony internetowej www.evanstonroundtable.com - a więc dotyczącej ofert sprzedaży pojazdów w miejscu, gdzie, jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, faktycznie sprzedaż miała miejsce (tj. miejscowość E.) - informację na temat oferty sprzedaży spornego pojazdu za kwotę 28.995 USD. Tożsamość tej oferty z pojazdem będącym przedmiotem importu ustalono na podstawie numeru widniejącego zarówno w treści ogłoszenia zamieszczonego na wskazanej wyżej stronie jak i wpisanego na dokumencie Certiflcate of Origin for a Vehicle, tj. "[...]". Świadczy to o tym, że wartość podana przez skarżącego, jako cena zapłacona za pojazd, nie może zostać uznana za wiarygodną. W skardze skarżący zarzucił organom celnym naruszenie art. 107 § 3 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor wyjaśnił, że w sprawach celnych nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz ustawy - Ordynacja podatkowa. W Ordynacji podatkowej znajdują się jednak analogiczne przepisy, których naruszenia Dyrektor Izby Celnej jednak nie stwierdza. W zaskarżonej decyzji organ celny dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu zarówno pierwszo jak i drugoinstacyjnym, wyjaśniając, którym z nich odmówiono wiarygodności i dlaczego. Uzasadnienie decyzji organu celnego spełnia warunki określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który odpowiada swoją treścią art. 107 § 3 KPA. W szczególności organy celne wskazały, jakie materiały dowodowe zgromadziły, w jaki sposób wpłynęły one na ocenę wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej oraz w jaki sposób przeprowadzone zostały obliczenia należności celnych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej ppsa. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie w uwzględnieniu zarzutów w niej podniesionych. System prawa celnego, na który składają się przede wszystkim przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego zwanego dalej WKC, przepisy wykonawcze do WKC - rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 określające niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, oraz ustawy krajowe - Prawo celne i Ordynacja podatkowa, w sposób bardzo sformalizowany regulują postępowanie w sprawach celnych, określają uprawnienia i obowiązki zarówno podmiotów zgłaszających towary do procedur celnych jak i organów celnych. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 201 ust. 1 a WKC). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Weryfikacja zgłoszeń celnych przed zwolnieniem towaru do deklarowanej procedury uregulowana jest w art. 68 WKC, który stanowi, że w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Zgodnie z art. 29 ust 1 WKC wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Art. 181 a Rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 określa, że organy celne, jeżeli zgodnie z procedurą opisaną w ustępie 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 Kodeksu, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zgodnie z art. 23 Prawa celnego w sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (ust. 1). Czynności te podejmowane są zanim nastąpi zwolnienie towaru. Organ celny nie musi wydawać postanowienia o wszczęciu postępowania, ponieważ za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 2). Po zwolnieniu towaru natomiast organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2, tj. inne niż procedura celna oraz elementy mogące mieć wpływ na kwotę długu celnego (ust. 3). W niniejszej sprawie organ I instancji poddał weryfikacji przedmiotowe zgłoszenie celne przed zwolnieniem towaru do deklarowanej procedury a towar poddany został rewizji celnej. Weryfikację zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru do deklarowanej procedury określa art. 78 WKC 1. Po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. 2. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. 3. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zgodnie z art. 217 ust. 1 WKC: Każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne, z chwilą, gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). Przepisu pierwszego akapitu nie stosuje się w przypadkach, gdy: a) ustanowione zostało tymczasowe cło antydumpingowe lub wyrównawcze, b) kwota należności prawnie należnych jest wyższa od tej, która została określona na podstawie wiążącej informacji. c) przepisy przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu zwalniają organy celne z obowiązku zaksięgowania należności poniżej określonej kwoty. Organy celne mogą odstąpić od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Państwa Członkowskie ustalają szczegółowe zasady księgowania kwot należności. Zasady te mogą być różne w zależności od tego, czy organy celne, biorąc pod uwagę warunki, w których powstał dług celny, upewniły się lub nie, czy powyższe kwoty będą zapłacone (ust. 2). Zgodnie z art. 218 ust. 1 WKC: jeżeli dług celny powstaje w wyniku przyjęcia zgłoszenia towaru do innej procedury niż odprawa czasowa z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub w wyniku każdej innej czynności mającej taki sam skutek prawny jak przyjęcie zgłoszenia, to jego kwota jest zaksięgowana niezwłocznie po jej obliczeniu i nie później niż w ciągu dwóch dni, licząc od dnia, w którym towar został zwolniony. Jednakże pod warunkiem, że pokrycie kwoty długu celnego zostanie zabezpieczone, suma należności za wszystkie towary, które zostały zwolnione na rzecz tej samej osoby w okresie wyznaczonym przez organy celne i nieprzekraczającym 31 dni, może zostać całościowo zaksięgowana na koniec tego okresu. Takiego zaksięgowania należy dokonać w ciągu pięciu dni, licząc od dnia, w którym upływa wspomniany okres. Jeżeli przepisy przewidują, że towar może zostać zwolniony w oczekiwaniu na spełnienie pewnych warunków określonych przepisami wspólnotowymi dotyczącymi określania kwoty powstałego długu lub odnoszącymi się do jego poboru, zaksięgowania należy dokonać nie później niż w ciągu dwóch dni od dnia ostatecznego określenia lub wyznaczenia kwoty długu bądź obowiązku uiszczenia należności wynikających z tego długu. Jednakże, gdy dług celny dotyczy tymczasowego cła antydumpingowego lub wyrównawczego, zaksięgowania należności należy dokonać w ciągu dwóch miesięcy od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich rozporządzenia ustanawiającego ostateczne cło antydumpingowe lub wyrównawcze (ust. 2). Przepis art. 218 ust. 3 WKC stanowi z kolei, że: w przypadku powstania długu celnego na warunkach innych niż te określone w ust. 1 zaksięgowania odpowiedniej kwoty należności należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne miały możliwość: a) obliczyć kwotę tych należności, i b) określić dłużnika. Zgodnie z art. 219 ust. 1 WKC: terminy zaksięgowania określone w art. 218 mogą zostać przedłużone: a) z przyczyn związanych z organizacją administracji Państw Członkowskich, w szczególności gdy prowadzona jest centralna rachunkowość, lub b) w przypadku, gdy szczególne okoliczności uniemożliwiają organom celnym dotrzymanie tych terminów. Przedłużony termin nie może przekraczać czternastu dni. Terminy określone w ust. 1 nie mają zastosowania w przypadku zaistnienia nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej (ust. 2). Należy też zauważyć, że art. 248.2 RWKC określa, że jeżeli na podstawie kontroli przeprowadzonych przez organ celny mogą one określić kwotę należności celnych przywozowych różniącą się od kwoty wynikającej z danych zawartych w zgłoszeniu, zwolnienie towarów stanowi podstawę do natychmiastowego zaksięgowania w ten sposób ustalonej kwoty. Przepisy WKC przewidują oprócz księgowania pierwotnego także tzw. zaksięgowanie retrospektywne. Zgodnie z art. 220 WKC: 1. Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219. 2. Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: a) pierwotna decyzja o nieksięgowaniu kwoty należności lub zaksięgowaniu kwoty niższej od prawnie należnej została podjęta na podstawie ogólnych przepisów unieważnionych późniejszym orzeczeniem sądowym; b) kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. (...) Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie opłat celnych może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie opłat celnych nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający; c) przepisy przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu zwalniają organy celne z obowiązku restrospektywnego zaksięgowania należności poniżej określonej kwoty. Czynność retrospektywnego zaksięgowania musi zostać poprzedzona wydaniem decyzji, ponieważ zgodnie z art. 51 ustawy Prawo celne: Organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy przyjąć, że możliwość pierwotnego zaksięgowania kwoty długu celnego następuje z mocy decyzji określającej wydanej w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego chyba, że organ celny przedłuży termin księgowania w trybie art. 219 WKC. Jednakże korekta takiej decyzji przez organ odwoławczy może mieć miejsce jedynie wówczas, jeżeli nie nastąpiło zaksięgowanie i uiszczenie długu celnego. W konsekwencji, jeżeli organ celny odwoławczy, który orzeka w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego istniejącego na datę wydania decyzji odwoławczej stwierdzi, że stan faktyczny uległ zmianie skoro dług celny wynikający z decyzji określającej został zaksięgowany zgodnie z art. 217 ust. 1 WKC, a dłużnik uiścił dług celny, nie może sam skorygować decyzji określającej ani też domagać się wydania decyzji uzupełniającej wymiarowej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. § 2. Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. § 3. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. § 4. Jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. W sprawie poddanej kontroli Sądu, zaksięgowanie pierwotne kwoty długu celnego nastąpiło bezpośrednio po wydaniu przez organ celny I instancji nieostatecznej decyzji określającej z dnia [...] 2007 r. (notatka k. 102) po czym kwota ta została zapłacona ze złożonego przez skarżącego zabezpieczenia, a czynności te miały miejsce przed wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 22 kwietnia 2008 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2007 r. Skarżący natomiast nie zaskarżył ani postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2007 r. zlecającego organowi I instancji dokonanie wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej ani też nie wniósł odwołania od wydanej w następstwie tego postanowienia decyzji przez organ I instancji w dniu [...] 2008 r. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne: Do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Treść tego przepisu wskazuje, więc na "odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej" i w związku z tym zdaniem Sądu, wobec odmienności regulacji w zakresie księgowania oraz retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego w przepisach prawa celnego nie istnieje możliwość, jak to w niniejszej sprawie miało miejsce, zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja wymiarowa organu I instancji z [...] 2007 r. określiła nieprawidłowo kwotę długu celnego pierwotnie księgowanego, z uwagi na zmianę stanu faktycznego po jej wydaniu wobec pierwotnego zaksięgowania zgodnie z art. 217 ust. 1 WKC i uiszczenia kwoty długu celnego, nie jest możliwa jej korekta ani przez organ odwoławczy przy rozpoznawaniu wniesionego odwołania orzeczeniem reformatoryjnym ani też w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Korekta taka jest możliwa wyłącznie poprzez retrospektywne zaksięgowanie kwoty uzupełniającej dług celny w decyzji wydanej w trybie art. 220 WKC z ewentualnym określeniem odsetek chyba, że zachodzą przesłanki negatywne do wydania takiej decyzji w tym przepisie określone. Obejściem wskazanych regulacji jest zastosowanie, co miało miejsce niniejszej sprawie, art. 230 Ordynacji podatkowej, co spowodowało naruszenie także art. 234 Ordynacji podatkowej określającego, zakaz reformatio in peius. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast zgodnie z art. 135 ppsa Sąd stosuje przewidziane ustawa środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dlatego też sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, decyzję organu I instancji z dnia [...] 2008 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2007 r. uznając, że rozstrzygnięcia te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy - zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 c ppsa. Sąd pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu I instancji z dnia [...] 2007 r. pomimo jej wad, które jednak nie mogły być skorygowane w przyjętym przez organy trybie ani też przez Sąd wobec tego, że zgodnie z art. 134 § 2 ppsa Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wady decyzji z dnia [...] 2007 r. nie były takimi wadami a jej uchylenie byłoby orzeczeniem na niekorzyść skarżącego wobec tego, że decyzja ta określała kwotę długu celnego w niższej wysokości o 43 złote niż kwota należna. Uchylenie podjętych rozstrzygnięć wynikało ze stwierdzonych naruszeń prawa i dlatego Sąd nie odnosi się do zasadności zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zakwestionowania i ustalenia wartości celnej spornego towaru, które będą podlegały rozpatrzeniu przy ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2007 r. przez Dyrektora Izby Celnej z uwzględnieniem ocen prawnych i wskazań powyżej wyrażonych zgodnie z art.153 ppsa. Zgodnie z art. 152 ppsa uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.