II FSK 260/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...] S.A. Oddział [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 384/08 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. Oddział [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz P.[...] S.A. Oddział [...] w W. kwotę 10347 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę P. [...] S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w W. (dalej: P.[...] S.A. lub Skarżąca) wniesioną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 30 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Powyższą decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. z dnia 28 stycznia 2008 r. określającą na rzecz P.[...] S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 389.743,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na P.[...] S.A. jako użytkowniku wieczystym nieruchomości położonych na terenie Gminy H., a nie na P.[...] P[...], tj., podmiocie wydzierżawiającym grunty od Spółki, ponieważ umowa z dnia 27 września 2001 r. (nr [...]), na mocy której P[...] SA wydzierżawiła P.[...] P[...] grunty nie spowodowała przeniesienia obowiązku podatkowego na dzierżawcę (korzystającego). Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia opodatkowania gruntów wydzierżawionych dla P.[...] P[...] S.A. leżących na linii kolejowej L. nr [...], przekazanych do odpłatnego korzystania mocą umowy z dnia 27 września 2001 r. oraz treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej "u.p.o.l. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. przesłanką zwolnienia budowli kolejowych było ich wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie korzystały ze zwolnienia budowle kolejowe wydzierżawione przez P[...] innym jednostkom gospodarczym oraz budowle kolejowe, np. bocznice należące do przedsiębiorstw nieświadczących usług w zakresie publicznego transportu kolejowego. Ze zwolnienia nie korzystały również grunty znajdujące się pod budowlami kolejowymi oraz budynki P[...] niewykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił treść w/w przepisu, jednakże nieuprawniony wydaje się wniosek, iż w chwili obecnej skarżąca jest zwolniona z zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do całej infrastruktury kolejowej, którą zarządza i co do której ma "obowiązek udostępniania licencjonowanym przewoźnikom", jak podnosi w odwołaniu. W opinii organu odwoławczego obowiązek, o którym mowa w w/w przepisie nie jest obowiązkiem abstrakcyjnym, a mającym swoje oparcie w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 16, poz. 94, ze zm.). Przez udostępnienie infrastruktury kolejowej ustawodawca rozumie przydzielenie przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienie mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej (art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym). Zarządca jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych. Określenie "obowiązek" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i "jest obowiązany", w opinii organu odwoławczego, oznacza "konieczność zrobienia czegoś wynikającego np. z nakazu administracyjnego, prawnego; to co ktoś musi zrobić powodowany tą koniecznością, powinność, zobowiązanie", (Słownik języka polskiego. Państwowe Wydawnictwo Naukowe Warszawa 1979 rok.). Nie może być to bierne zachowanie się, powinność polegająca tylko na "byciu gotowym do wypełnienia obowiązku". Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka zarządza linią kolejową a więc z chwilą złożenia stosownego wniosku będzie miała obowiązek zawarcia umowy z przewoźnikiem, który dopiero wtedy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów. Z art. 29 ust. 1a ustawy o transporcie kolejowym wynika, iż przewoźnik kolejowy uprawniony jest do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej oraz dostępu do sieci kolejowej do urządzeń związanych z obsługą pociągów, a także do zapewnienia tej obsługi, określonych w części 1 załącznika do ustawy. Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem odwołującego się, że "załącznik do ustawy zapewnia dostęp do sieci kolejowej przewoźnikom". Dostęp ten możliwy jest bowiem dopiero po zawarciu umowy z zarządcą, a nie na podstawie załącznika. Jak wynika z art. 29 w/w ustawy zarządca nie może odmówić dostępu na sieci kolejowej do urządzeń związanych z obsługą pociągów, co potwierdza tylko że "obowiązek" o którym mowa nie jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, a konkretnym działaniem polegającym na faktycznym udostępnieniu infrastruktury kolejowej. Według organu odwoławczego na takie rozumienie w/w przepisu wskazuje także obowiązujący od 1 stycznia 2008 r. nowy ust. 1 pkt 1a) art. 7 u.p.o.l. Powołując się na treść tego przepisu Kolegium wyjaśniło, że ww. zwolnienie jest ograniczone czasowo i wynosi 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie wydane w trybie przewidzianym przez przepisy o transporcie kolejowym, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków. Jeżeli więc zwolnienie ma ograniczenie czasowe, to nielogicznym wydaje się wprowadzanie zwolnienia w pozostałych sytuacjach i twierdzenie, iż do jego uzyskania wystarcza samo zarządzanie infrastrukturą kolejową i bliżej niesprecyzowany obowiązek jej udostępnienia. Kolegium poddało w wątpliwość sens likwidacji linii kolejowej (i korzystanie ze zwolnienia podatkowego zaledwie przez 3 lata), skoro wystarczyłoby władać (bez likwidacji) linią nieczynną, zdewastowaną i wymagającą remontu głównego itp., zarządzać nią i na podstawie bliżej niesprecyzowanego obowiązku jej udostępniania korzystać z bezterminowego zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, ujęte w decyzji z dnia 28.01.2008 r. jako "linie nieczynne", zostały udostępnione licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Kolegium uzupełniając zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaliło, że linia kolejowa nr [...] L. jest czynna od km 25,552 do km 29,374 i na tym odcinku może być udostępniana zgodnie z Regulaminem, ale do tej pory żaden wniosek od licencjonowanego przewoźnika nie wpłynął. Maksymalna prędkość na tym odcinku to 20 km/h, na pozostałym odcinku maksymalna prędkość pociągów wynosi "0" co oznacza, iż nie jest i nie może być prowadzony na tej linii ruch pociągów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., na niekorzyść Skarżącej. Wskazała, iż u.p.o.l. nie wiąże zwolnienia od podatku z faktem wykorzystywania linii kolejowych na przewozy, lecz uzależnia jedynie od tego, czy istnieje obowiązek jej udostępniania. Zdaniem Skarżącej, wykładnia treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w/w ustawy została dokonana wadliwie i doprowadziła do wniosków sprzecznych z treścią art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym. Fakt, iż nie wpłynął od licencjonowanego przewoźnika wniosek o udostępnienie mienia wchodzącego w skład linii kolejowej [...] nie wyklucza, zdaniem Skarżącej, prawa do zwolnienia od podatku, ponieważ wykonywanie przewozów jest niezbędne w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy. Spółka zarzuciła również, iż zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ponieważ organ nie uwzględnił okoliczności, iż P[...] S.A. jest właścicielem linii kolejowej która znajduje się na działce będącej w użytkowaniu wieczystym i że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy P[...] S.A. i P[..] P[...] S.A. z dnia 27 września 2001r. była umową z właścicielem. Okoliczność powyższą potwierdza znajdująca się w aktach sprawy sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] umowa nieodpłatnego przekazania przez P[...] S.A. Powiatowi H., w trybie art. 39 ust. 3 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa Polskie Koleje Państwowe, mienia w postaci prawa użytkowania: wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 62,8751 oraz własności budynków i urządzeń stanowiących linie kolejowe wyszczególnione w akcie notarialnym. Kolegium, zdaniem skarżącego, pominęło w swoich ustaleniach okoliczność, iż posiadanie obiektów budowlanych - linii kolejowej przez P.[...]P[...] S.A., wynikało z umowy zawartej z właścicielem tych linii, konsekwencją czego była konieczność ustalenia, że w przypadku gdyby nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ww. ustawy, P[...] S.A. nie może być traktowana jako podatnik. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki. WSA stwierdził, iż w świetle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do wykładni dwóch przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. uznając, iż podatnikiem jest Spółka, a nie inny podmiot, tj. dzierżawca – P[...] P[...] S.A. Niewątpliwie P[...]P[...] S.A. jest posiadaczem zależnym określonych gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Skarżącej, w konsekwencji czego podatnikiem jest Skarżąca jako użytkownik wieczysty gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828), dokonano zmiany art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz dodano nowy pkt 1a. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie: Zwalania się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. W ocenie Sądu wykładnia art. 7 ust. 1a pkt 1 dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa, gdyż stwierdzenie, że zwalania się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym odnosi się do sytuacji, w których mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. Wskazując na treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym WSA uznał, że dopiero wniosek składany zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W przedmiotowej sprawie wniosek taki nie został złożony i linia kolejowa nr 52 nie została faktycznie udostępniona takiemu przewoźnikowi. Skarżąca nie jest zatem w sposób skonkretyzowany zobowiązana do udostępnienia infrastruktury kolejowej związanej z linią kolejowa nr 52 jakiemukolwiek licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły także art. 112 i art. 114a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", a także art. 17 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 84, poz. 948 ze zm.) a także art. 713 k.c. Powołane regulacje w żadnej mierze nie odnoszą się bowiem do kwestii podmiotowości podatkowej Skarżącej na gruncie podatku od nieruchomości, w tym także nie modyfikują regulacji zawartych w tej kwestii w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki złożył skargę kasacyjną, w której wniósł a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, w których mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi podczas gdy do takiego rozumienia przepisu może doprowadzić jedynie wykładnia , która w sposób nieuprawniony prowadzi do zawężenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez nie objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, w których zwolnienie z opodatkowania jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie - to jest budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie grunty, które zarządca jest obowiązany udostępnić licencjonowanym przewoźnikom. W ocenie pełnomocnika Spółki, treść art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, że ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie można skorzystać tylko w przypadku udostępnienia linii kolejowej przewoźnikowi, a nie "bycia gotowym " do wypełnienia tego obowiązku". Przyjęcie, iż P[...] S.A. mogłyby skorzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku, gdyby uzyskiwały przychody z udostępniania linii kolejowych, a nie przysługuje im zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy ponoszą koszty utrzymania linii w stanie sprawności technicznej lecz nie uzyskują przychodów gdyż przewoźnicy nie są zainteresowani wykorzystaniem linii, jest nieracjonalne. Przedmiotem opodatkowania są bowiem nieruchomości i obiekty budowlane, a nie przewozy, zaś obecnie obowiązujący art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. nie wprowadził przesłanki wykorzystywania infrastruktury jako warunku zwolnienia od podatku jak czynił to w poprzednio obowiązującym brzmieniu art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Poza tym u.p.o.l. nie wiąże zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku z faktem wykorzystywania linii na przewozy, czy ze zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi-skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi, lecz uzależnia jedynie od tego czy istnieje obowiązek jej udostępnienia. Według pełnomocnika Spółki wykładnia językowa powyższego przepisu nie daje podstaw do wprowadzenia dodatkowego warunku zwolnienia od podatku jakim jest obowiązek świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi-skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. Obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej powoduje określone obowiązki dla P[...] P[...] S.A. w szczególności utrzymania torów i urządzeń związanych z ruchem w stanie gotowości do realizacji przewozów i ta działalność zarządcy infrastruktury kolejowej uzasadnia zwolnienie od podatku, a nie jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku złożenie wniosków o udostępnienie infrastruktury przez przewoźników . Wadliwość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art.7 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l przyczynia się do powstania trudności w udzieleniu odpowiedzi na pytanie ile przewozów musi być realizowanych w ciągu roku, aby można było skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym artykule. Zdaniem strony skarżącej, wykładnia treści art.7 ust.1 pkt.1 lit. a u.p.o.l. dokonana została z naruszeniem art. 29 ust.2 ustawy o transporcie kolejowym. Istnienie obowiązku udostępnienia linii kolejowej nr 52 jest w sprawie bezsporne. W znajdującym się w aktach sprawy pismie z dnia 1 lipca 2008 r. P[...] P[...] wyjaśniły, że linia kolejowa nr [...] jest czynna od km 25,552 do km 29,374 i na tym odcinku jest udostępniana zgodnie z Regulaminem tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych oraz że do dnia 1 lipca 2008r. nie wpłynął jednak od licencjonowanego przewoźnika wniosek o udostępnienie mienia wchodzącego w skład linii kolejowej nr 52. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wniósł zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Spór występujący w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. obejmuje zakresem działania sytuacje, w których mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. Odwołując się do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o transporcie kolejowym Sąd uznał, że dopiero wniosek składany zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Z kolei strona skarżąca utrzymuje, że art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, że ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie można skorzystać tylko w przypadku udostępnienia linii kolejowej przewoźnikowi, a nie "bycia gotowym do wypełnienia tego obowiązku". Wskazuje na nieracjonalność takiego unormowania oraz twierdzi, że wykładnia językowa tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzenia dodatkowego warunku zwolnienia od podatku jakim jest obowiązek świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi-skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. W ocenie Sądu kasacyjnego interpretacja art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. dokonana przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe jest nieprawidłowa. Niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonano wykładni rozszerzającej omawianego przepisu. Zgodnie bowiem z twierdzeniem strony skarżącej, uznano, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest obowiązek świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej, podczas, gdy literalna wykładnia tego przepisu nie daje ku temu podstaw. W art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. mowa jest zwolnieniu od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W świetle zaistniałego sporu zasadnicze znaczenie ma występujące w tym przepisie sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania". Zdaniem Sądu kasacyjnego sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc zwolnione od podatku są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Należy zwrócić uwagę, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym jest udostępniać budowle. W omawianym przepisie nie użyto sformułowania "zarządca infrastruktury, który ją udostępnia", a tylko wówczas prawidłowa byłaby dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja tego przepisu. Zatem słusznie strona skarżąca wywodzi, iż WSA w sposób nieuprawniony uzależnił zwolnienie od podatku od warunku, który nie został ustanowiony w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., tj. warunku faktycznego udostępnienia budowli. Niezależnie od powyższego warto zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej, 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych, 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych, 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie zaś do postanowień ust. 2 tego artykułu zarządca infrastruktury zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację. Z przytoczonych przepisów wynika, że zarządca infrastruktury kolejowej posiada szereg obowiązków związanych z utrzymaniem i budową infrastruktury kolejowej. Wskazywany przez Sąd obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej, wynikający z treści art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, nie jest więc jedynym obowiązkiem zarządcy. Zważywszy na zakres obowiązków zarządcy infrastruktury słuszne jest spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, iż nieracjonalne byłoby ze strony ustawodawcy wyłączenie ze zwolnienia od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów w sytuacji, gdy zarządca ponosi koszty utrzymania linii kolejowych w stanie sprawności technicznej, lecz nie uzyskuje przychodów, ponieważ przewoźnicy nie są zainteresowani wykorzystaniem linii i objęcie zwolnieniem tych budowli i gruntów, które przynoszą zarządcy profity z racji ich udostępnienia przewoźnikom kolejowym. Należy przyjąć, iż właśnie racjonalizm ustawodawcy stał u podstaw zawartego w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. zapisu: "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania". Taka redakcja przepisu pozwala zwolnieniem objąć każdą z powyżej wskazanych sytuacji, co wydaje się bardziej racjonalne niż objęcie zwolnieniem tylko tych budowli, które przynoszą zyski. Ponieważ Sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak i organy podatkowe, posiłkowały się przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. regulacjami zawartymi w art. 29 ustawy o transporcie kolejowym należy poddać ocenie zasadność posłużenia się tym przepisem. Otóż powołany przez WSA art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym stanowi, iż udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten zatem definiuje pojęcie "udostępnianie infrastruktury". Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, również przywołanym przez Sąd, zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o którym mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Przytoczony przepis określa zasady przydzielania tras pociągów i korzystania z tych tras. Każdy z tych przepisów normuje kwestie związane z realizacją obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej, czyli dotyczy czynności nie objętych normą art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., który jak już to wykazano stanowi o gotowości do świadczenia usługi udostępniania infrastruktury, a nie do jej świadczenia. Zatem bezzasadnie Sąd ustalił treść art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. w oparciu o regulacje zawarte w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o transporcie kolejowym. Zwrócenia uwagi wymaga jeszcze, iż art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w ustawie o transporcie kolejowym. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię. Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o takie rozstrzygnięcie, sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04). W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ponieważ decyzja ta naruszała prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma obowiązek uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.