I SA/Gl 571/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.);, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta S. wezwał Przedsiębiorstwo A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w S. do niezwłocznego złożenia pisemnego wyjaśnienia i uzasadnienia zastosowania w deklaracjach podatkowych za lata 2001 – 2007 obniżonej stawki podatkowej (stawką jak za budynki pozostałe) dotyczącej budynków o powierzchni [...] . Organ podatkowy wyznaczył Spółce 14 – dniowy termin na złożenie wyjaśnień, lecz podatnik nie udzielił ich we wskazanym terminie. Pismem z dnia 10 października 2007 roku organ podatkowy zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. o wydanie opinii w spawie stanu technicznego budynków będących własnością Spółki A i wskazanie czy istnieją dokumenty, które potwierdzają zły stan techniczny tych budynków, który może stanowić podstawę do wyłączenia ich z użytkowania. Pismem z dnia 22 października 2007 roku Powiatowy Inspektorat Nadzoru poinformował, iż w dniu 16 października 2007 roku dokonano oględzin budynków, a następnie w dniu 22 października 2007 roku dokonano kontroli książek obiektów budowlanych budynków o adresach: [...],[...] oraz [...] w S.. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, "iż stan techniczny budynków jest bardzo dobry". 21 listopada 2007 roku, po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z [...]), podatnik złożył pismo wyjaśniające, że nabyty budynek przy ul. [...] był w złym stanie technicznym, nie nadającym się do żadnej działalności. Podatnik wskazał ponadto, że w 2007 roku rozpoczęto prace remontowe budynku, które zostaną zakończone wiosną 2008 roku. Po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatnik uzupełnił swoje wyjaśnienia oraz przesłał faktury VAT za zakupione materiały budowlane, ocieplenie dachu, wymianę okien, a także decyzję z dnia [...], nr [...] zezwalającą na zajęcie pasa drogowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta S., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 2, art. 3 ust 1 pkt 1 , art. 4, art. 5, art. 6 ust. 89 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844,) a także w oparciu o uchwałę Rady Miasta S. nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta S., określił Spółce A wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 roku w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna. W tym stanie prawnym budynki lub ich części za wyjątkiem mieszkalnych, o ile związane były z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, podlegały opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych. Organ wskazał również, iż budynki zakupione od KWK B C Sp. z o.o., w tym również budynek przy ul. [...] o pow. [...] był związany z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem był zakupiony na cele tej działalności. Podkreślił, że adaptacja lub remont budynków będących własnością podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie ma wpływu na wysokość stawki podatkowej. Sposób wykorzystania lub fakt czasowego niewykorzystania tych przedmiotów opodatkowania nie ma wpływu na stwierdzenie, iż w dalszym ciągu są one związane z działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż na gruncie obowiązujących w latach 2000 do 2002 przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związek z działalnością gospodarczą nie zależy od tego czy dane przedmioty (opodatkowane budynki) służyły rzeczywiście prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz od tego czy pozostawały w związku z rzeczywiście prowadzoną działalności gospodarczą przez ich posiadaczy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie oględzin budynków bez uprzedniego zawiadomienia strony o miejscu i terminie oględzin, co uniemożliwiło stronie wzięcie udziału w oględzinach i pozbawiło stronę prawa udziału w czynnościach i zadawania pytań biegłym, - nie doręczenie podatnikowi opinii Powiatowego Inspektoratu Budowlanego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie, które brzmienie czasowe ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy zastosował w sprawie oraz niewskazanie podstawy prawnej, z której wynika zastosowanie konkretnej stawki podatku w oparciu o uchwałę Rady Miasta S. nr [...], - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, - uznanie, że budynki i grunty objęte zaskarżoną decyzją były w okresie od stycznia do grudnia 2002 roku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonani ustaleń wymagających wiadomości specjalnych nie w oparciu o opinię biegłego. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż powyższe uchybienia dyskwalifikują w całości zaskarżoną decyzję i powinna ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jednocześnie strona wskazała, iż zasadny jest wniosek o umorzenie postępowania, gdyż postępowanie podatkowe nie dostarczyło podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dna [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz.1925), utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji podniósł, iż argument o złym stanie technicznym budynków o powierzchni [...] nie mógł być brany pod uwagę przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2002, gdyż dopiero w ustawie z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683), począwszy od 2003 roku pojawiła się możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości według niższej stawki podatkowej budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy z uwagi na ich zły stan techniczny. W świetle tak poczynionych ustaleń, organ drugiej instancji uznał, iż zarzut, że Spółka nie została powiadomiona o miejscu i terminie oględzin nieruchomości oraz, że dokonano ustaleń bez opinii biegłego, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 rok. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. w S. wniosło o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła : - obrazę przepisów postępowania, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, - błędne uznanie, że budynki i grunty objęte zaskarżoną decyzją były w okresie od stycznia do grudnia 2002 roku związanie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organ drugiej instancji skupił się przede wszystkim na ocenie samego faktu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem expressis verbis wyrażono w odwołaniu także zarzuty stricte procesowe. Do tych zaś zarzutów organ drugiej instancji odniósł się jedynie na marginesie i to w sposób błędny i niezgodny z zasadami logicznego rozumowania. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ drugiej instancji pominął fakt ewidentnego naruszenia przez Prezydenta Miasta S. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie w/w przepisu jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego. Skarżąca podkreśliła również, iż organ podatkowy nie doręczył podatnikowi opinii wydanej po dokonaniu oględzin. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ drugiej instancji nie rozważył zarzutów stawianych przez podatnika w odwołaniu, a dotyczących uchybień organu podatkowego przy wskazywaniu podstawy prawnej orzeczenia, tj. nie wskazaniu wersji czasowej zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz jedynie ogólnikowe powołanie na uchwałę Rady Miasta, bez przytoczenia konkretnych przepisów. Takie ogólnikowe wskazanie podstawy prawnej nie może być uznane za zgodne z wymogami art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ administracyjny nie rozważył całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wskazała, iż skoro ustawodawca postanowił, że określonej stawce podatkowej podlegają budynki, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, to należy przyjąć, że chodzi o budynki, w których prowadzona jest działalność gospodarcza oraz budynki służące tej działalności. W omawianym przypadku budynki te, z uwagi na zły stan techniczny, w ogóle nie były użytkowane na cele gospodarcze. Nadto, stan budynków został oceniony przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego według stanu w 2007 roku, a zatem po przeprowadzonych już remontach, powodując tym samym niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia. Co więcej, ustalenie stanu techniczno – budowlanego budynków wymagało wiadomości specjalnych, które w niniejszej sprawie nie zostały uzyskane przez organ podatkowy. Fakt ten został również pominięty przy wydawaniu decyzji przez SKO. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo wyjaśniło, iż Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przeprowadził w dniu 22 października 2007 roku oględziny w obecności Prezesa Zarządu Spółki Pana J. J., który udostępnił żądane dokumenty oraz podpisał protokół. Ponadto przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej Prezydent Miasta wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z notatki służbowej wynika, że przedstawiciel Spółki zapoznał się z aktami sprawy w dniu 13 grudnia 2007 roku. Organ wskazał również, iż w zaskarżonej decyzji powołał właściwą podstawę prawną. W piśmie procesowym wniesionym w dniu 9 lipca 2008 roku skarżąca Spółka powołała argumenty dotychczas podnoszone w sprawie. Nadto wskazała, iż przy ocenie przepisów podatkowych należy się kierować wykładnią literalną, a stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Skarżąca podniosła również, iż – w jej ocenie – nie wszystkie budynki będące we władaniu podmiotu gospodarczego można uznać za związane z działalnością gospodarczą, a w szczególności te, które nie są i nie mogą być używane na cele gospodarcze. Ponadto wprowadzenie przez ustawodawcę zmian w w/w ustawie dotyczących możliwości zastosowania niższych stawek podatku od nieruchomości ze względu na zły stan techniczny budynku, świadczy o rzeczywistej woli ustawodawcy, a mianowicie chęci objęcia niższą stawką budynków będących w złym stanie technicznym, a zatem takich, w których nie ma faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii skarżącej sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy budynków nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że są one związane z działalnością gospodarczą. Skarżąca podniosła również, że Prezes Spółki nigdy nie został formalnie powiadomiony o oględzinach, co narusza art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Prezes Spółki udał się na miejsce i wziął udział w oględzinach dopiero, gdy zauważył Inspektora Nadzoru Budowlanego. Nie zmienia to jednak faktu, że nie został on o tym poinformowany i nie miał możliwości przygotowania się do oględzin, zatem ewidentnie zostało naruszone prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż zgłoszony przez nią zarzut nie wskazania podstawy prawnej orzeczenia dotyczył decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie decyzji Kolegium. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, lecz nie z powodu argumentów w niej zawartych. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć o instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa ( art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji" (por. wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 roku, sygn. akt III SA 999/2002, niepubl.). Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W przypadku podatków powstających po doręczeniu decyzji, funkcjonują dwa terminy przedawnienia: wynikający z art. 68 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie i po powstaniu tego zobowiązania - termin jego przedawnienia określony w powołanym wyżej przepisie. Nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (por. uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 roku, FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Gdy od decyzji tej podatnik odwoła się, to organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Zobowiązanie w kwocie przewyższającej kwotę zapłaconą przedawniło się na skutek upływu terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej (tak Komentarz do art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję ([...]), tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok (31 grudnia 2007 roku). Skoro więc zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 rok w momencie wydawania decyzji drugoinstancyjnej wygasło (zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu), to Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji (pkt pierwszy wyroku). W punkcie drugim wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy.