I SA/Rz 313/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skarg R.K.i J.Ł. - wspólników "A"s.c. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i listopad 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 313/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja): 1) decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. Nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Z.P.H.U. "A" s.c. w Ł (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2007r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 33 169zł., 2) decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. Nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2007r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005r. w wysokości 26 954zł. 3) decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. Nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2007r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005r. w wysokości 11 339 zł., - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach tychże decyzji organ odwoławczy przywołał stan faktyczny ustalony w uprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym trzema decyzjami tego organu z dnia [...] lipca 2006r. utrzymującymi w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji : 1). Nr (...), wydaną po rozpatrzeniu pierwszego odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2006r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 37.534zł, 2) Nr (...), wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2006r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005r. w wysokości 30.490zł, 3) Nr (...), wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2006r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005r. w wysokości 12.827zł, W uzasadnieniach tychże decyzji organ odwoławczy podał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż w okresie od 1 września do 30 listopada 2005r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego o nazwie handlowej – "JASTERM" i kodzie PKWiU 23.20.17-00.39, zaliczającego się do olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 3500C oraz których gęstość w temperaturze 150C jest niższa od 890 kg/m3. Olej ten podlegał obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia – na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 96, poz. 815; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2005r.). Spółka dokonywała sprzedaży tego oleju za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, model HOC 0414, nr fabr. 9404020, ponadto pobierała od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. W ten sposób sprzedała w listopadzie 6413,344l oleju, w październiku 15245,238l oraz we wrześniu 18761,191l - –przy czym sprzedawała go tylko osobowym fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W dniu 20 marca 2006r. wspólnik J. Ł. zeznał m.in. że sprzedawał olej opałowy lekki "Jasterm" w litrach za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Organ I instancji, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2006r., opisanymi powyżej, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005r. Po rozpoznaniu odwołań Spółki, od powyższych decyzji, organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)- zwanej dalej ustawą - obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych. W art. 65 ust. 1 tej ustawy określone zostały maksymalne stawki akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wynoszą one odpowiednio 2.000zł oraz 233zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Art. 65 ust. 1a wskazuje szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie wymienionych restrykcyjnych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Poza sporem pozostaje, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego "Jasterm" w okresie od 1 września do 30 listopada 2005r., za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych – model HOC 0414, nr fabr. 9404020, co potwierdził zeznaniami złożonymi w dniu 20 marca 2006r. wspólnik J. Ł.. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w odwołaniach wniesionych od decyzji organu I instancji cytuje definicje odmierzacza paliw ciekłych zawartą w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. oraz w § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. nr 77, poz. 731; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2004r.). Przepisy te stanowią, iż odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiarów wydawanych paliw ciekłych, innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samochodów lub łodzi. Organ odwoławczy za pozbawioną podstaw uznał tezę zawartą w odwołaniach, że jeżeli taki dystrybutor jest urządzeniem, który faktycznie służy do wydawania oleju opałowego do pojedynczych pojemników to nie może on być uznany za odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu powołanego przepisu ustawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z Obwodowego Urzędu Miar w J. uzyskał "Świadectwo legalizacji ponownej" z dnia 4 lipca 2005r., z którego wynika, że przedmiotem legalizacji był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) o nr fabr. 9404020, model HOC-04-14; określając rodzaj mierzonej cieczy wskazano olej opałowy; w wyniku sprawdzenia stwierdzono, że ten przyrząd pomiarowy spełnia przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innej niż woda. Jest to więc odmierzacz paliw ciekłych i charakteru tego nie zmienia sposób jego wykorzystywania. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach organ odwoławczy stwierdził, iż bez znaczenia dla oceny zasadności wniesionych odwołań są okoliczności, że Spółka pobierała od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ewidencjonowała wszystkie transakcje przy użyciu kasy rejestrującej, nie dopuściła do "nalewu" oleju bezpośrednio lub pośrednio do zbiorników samochodowych, wyraźnie oznaczyła dystrybutor, olej był magazynowany w innym zbiorniku niż pozostałe wyroby oferowane na stacji paliw, gdyż przesądzającą kwestią była okoliczność sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ I instancji art. 4 ust. 5 ustawy z 2004r. oraz nieuwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zawarta w art. 4 ust. 5 zasada jednokrotności opodatkowania znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie Spółka korzystała z obniżonych stawek podatku akcyzowego, a powinna stosować stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Stąd też zasada określona w art. 4 ust. 5 ustawy nie odnosi się do sytuacji zaistniałych w przedmiotowych sprawach. Ponadto przepis § 2 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie z 2004r. w sprawie rozliczeń) wskazuje, iż skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej. Organ podatkowy nie może zastępować w tym zakresie podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje Spółka zarzuciła : 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z 2004r., 2) naruszenie zasady postępowania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, 3) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący podnieśli, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego "Jasterm", zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej; sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej; w każdym przypadku w momencie sprzedaży drukowano dla nabywcy paragon fiskalny, który zawierał wszelkie niezbędne dane, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948 ze zm.). W każdym przypadku wydawano oryginał paragonu nabywcy, a także dokonywano wydruku wszystkich kopii paragonów fiskalnych na taśmach papierowych, które są przechowywane. Spółka dokonywała wydania oleju przy wykorzystaniu odmierzacza paliw ciekłych, który był podłączony do zbiornika, w którym magazynowany był tylko i wyłącznie ten olej. Dokonując zakupu tego oleju w Rafinerii "B" S.A. każdorazowo Spółka składała stosowne oświadczenie, że zakupiony wyrób przeznaczy do celów opałowych. Na odmierzaczu paliw ciekłych, za pomocą którego wydawany był olej, znajdowała się odpowiednia informacja, że służy on tylko do dystrybucji oleju opałowego do pojemników oraz zamieszczona była informacja, że sprzedaż oleju odbywa się za okazaniem dowodu osobistego przez nabywców. Każdorazowo proces wydawania oleju był dokonywany przy obecności pracownika Spółki. Spółka wyraźnie oświadczyła, że w przypadku sprzedaży tego oleju nie zdarzyła się nigdy sytuacja, w której nastąpiłoby wydanie tego wyrobu do baku samochodowego. Spółka wydawała olej przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, gdyż nie posiadała żadnych innych możliwości technicznych, które pozwoliłyby jej na dystrybucję oleju przy użyciu innych urządzeń technicznych. Ponadto kasa rejestrująca, za pomocą której ewidencjonowano obrót i kwoty podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży oleju opałowego, była zintegrowana z systemem komputerowym, który obsługiwał również odmierzacz paliw ciekłych. Stosowne przepisy nakazują ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej w momencie dokonywania sprzedaży. Również względy natury ekonomicznej nie pozwalają na sprzedaż oleju opałowego "Jasterm" w sposób inny niż przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Tak samo przepisy związane z bezpieczeństwem i higieną pracy, a także przepisy w zakresie ochrony przeciwpożarowej, jak również uregulowania odnoszącej się do kwestii ochrony środowiska narzucają podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i magazynowaniu paliw ciekłych, w tym olejów opałowych, określone normy postępowania. Wspólnik J. Ł. zeznał w trakcie postępowania, że wydawanie oleju opałowego "Jasterm" przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych było najbardziej korzystnym rozwiązaniem, które minimalizowało straty, wynikające z właściwości fizyko-chemicznych tego wyrobu, związane z dystrybucją oleju opałowego. Spółka posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co powoduje, że w myśl przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. nr 153, poz. 1504 ze zm.) jest przedsiębiorstwem energetycznym zobowiązanym m.in. do oszczędnego i racjonalnego użytkowania paliw i energii, rozwoju konkurencji, uwzględniania wymogów ochrony środowiska. Spółka dochowała należytej staranności. W dalszej części skarżąca zarzuciła iż Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się do wyjaśnień Spółki, zaś organ odwoławczy poinformował, że jest jedynie organem właściwym w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie Spółki wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organy podatkowe budzi poważne wątpliwości, gdyż prowadzi do takiego wniosku, że nie jest istotna sama transakcja sprzedaży oleju opałowego dokonana z zachowaniem należytej staranności oraz z dochowaniem wszystkich warunków formalnych, w tym regulujących prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż ważne jest tylko aby sprzedaż ta nie była dokonana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Organy nie wskazują jednakże przy pomocy jakich urządzeń można dokonywać sprzedaży takiego oleju. Skarżący odwołali się do definicji pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" zawartą w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych, a także definicji zawartej w § 2 pkt 5 Rozporządzenia z 2004r. Według skarżących o zakwalifikowaniu danego urządzenia do odmierzaczy paliw ciekłych decydować będzie tylko i wyłącznie przeznaczenie tego odmierzacza. Skoro taki odmierzacz przeznaczony był do dystrybucji tylko i wyłącznie oleju opałowego, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, to w żaden sposób nie można zastosować stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r. Skarżąca zarzuciła również, że organy pominęły normy zawarte w art. 4 ust. 5 ustawy z 2004r. i § 2 ust. 4 Rozporządzenia z 2004r. w sprawie rozliczeń. Organ podatkowy winien określić podstawę opodatkowania i należny podatek w należnej wysokości, przy uwzględnieniu akcyzy zawartej w zakupionym przez Spółkę oleju. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 sygn. akt I SA/Rz 605/06, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 07.2006 r., uznając, iż skarga jest tylko częściowo uzasadniona. Sąd uznał za uzasadniony jedynie zarzut, naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm., powoływanej dalej jako Rozporządzenie z 2004 r. w sprawie rozliczeń). Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa jest w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Natomiast w myśl § 2 ust. 4 Rozporządzenia z 2004 r. w sprawie rozliczeń, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe olej, o których mowa w §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 i nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonując interpretacji powyższych przepisów stwierdził, iż skoro stosowne organy podatkowe uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w określonych przypadkach, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnych od podatnika kwot. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektyzowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być zrealizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Podkreślił, że skoro organy działają "za podatnika" to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. W konsekwencji powinny one z urzędu uwzględniać akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego przez Spółkę. Pozostałe zarzuty podniesione skardze uznano za nieuzasadnione. W pozostałej części pisemnego uzasadnienia Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi podkreślając, iż z mocy art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1.000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Z kolei art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy przewiduje, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonej na cele opałowe – 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że każdy z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1a powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów, a zatem w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji Sąd uznał, iż sprzedaż przedmiotowego oleju o nazwie handlowej "Jasterm" przez Spółkę za pomocą odmierzacza paliw ciekłych spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000zł od 1.000 litrów oleju. Sąd uznał za nieuprawnione stanowisko spółki sprowadzające się do stwierdzenia, iż jeśli wyżej opisanego urządzenia używa się tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia, przy stałym nadzorze pracowników Spółki, to wówczas nie została wypełniona hipoteza art. 65 ust. 1a ustawy. Zdaniem Sądu, przesądzającym jest ustalenie na podstawie "Świadectwa Legalizacji Ponownej" z dnia 4 lipca 2005r., iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych, gdyż przemawia za tym nie tylko wykładnia językowa art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r. w powiązaniu z § 2 pkt 5 Rozporządzenia z 2004r., ale także wykładnia celowościowa normy prawnej zawartej w tym przepisie rangi ustawowej. Przepis ten bowiem ma na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa, poprzez zapobieganie użyciu olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd stwierdził, że wszelkie okoliczności podnoszone przez Spółkę, a dotyczące dochowania przez Spółkę należytej staranności, zapewnienia warunków higieny i bezpieczeństwa pracy, kryteriów ochrony środowiska, prowadzenia należytej ewidencji obrotu olejem, z uwzględnieniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zapewnieniem warunków racjonalnej i oszczędnej gospodarki paliwowej są bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również okoliczność, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony w rozumieniu rozporządzenia z 2005r. oraz, że nie stwierdzono ani jednego przypadku sprzedaży oleju, chociażby w sposób pośredni, do baków pojazdów, a także że zgromadzono niezbędne oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu go do celów opałowych są okolicznościami, które nie mogą wpłynąć na ocenę, że organ rozstrzygający w przedmiotowej sprawie dokonał właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną zawartą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r. W tym zakresie nie naruszył również ogólnych zasad postępowania podatkowego, a to w wymienionych w art. art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko należycie umotywował i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Dyrektor Izby Celnej, uchylił w całości opisane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10.04.2006 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, wskazując jednocześnie, że organ ten, powtórnie określając Spółce, zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego, powinien kwotę należnej akcyzy obniżyć o kwotę akcyzy zapłaconej przez podatnika przy nabyciu olejów opałowych. Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu (...).09.2007 r. decyzje (znak: (...); ) określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005r. w wysokości 33 169zł, za październik 2005r. w wysokości 26 954zł. oraz za listopad 2005 r. w wysokości 11.339,00 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka, wnosząc o ich uchylenie, spółka podniosła zarzuty tożsame z zarzutami skargi tj. naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 65 ust. la pkt 1 (od 24.08.2005 r.) ustawy oraz §3i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.); a także naruszenie z art. 120, 121 122 i art. 124 Ordynacji. Podniosła też po raz kolejny, iż dokonywała sprzedaży oleju opałowego "Jasterm" zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej a transakcje sprzedaży dokonywane były przy : użyciu kasy rejestrującej i każdorazowo dokumentowane wydaniem nabywcy oryginału wydrukowanego paragonu, fiskalnego. Wydanie oleju opałowego "Jasterm" nabywcom następowało przy wykorzystaniu odmierzacza paliw ciekłych, który podłączony był do zbiornika, gdzie magazynowany był tylko i wyłącznie olej opałowy. Dokonując zakupu oleju opałowego w Rafinerii "B" S.A. każdorazowo strona składała stosowne oświadczenie, że zakupiony wyrób przeznaczy do celów opałowych. Na odmierzaczu paliw ciekłych, który wykorzystywany był do dystrybucji oleju opałowego "Jasterm" znajdowała się informacja, że służy on tylko do dystrybucji oleju opałowego do pojemników jak również, że sprzedaż oleju opałowego odbywa się za okazaniem dowodu osobistego przez nabywców. Od nabywców pobierano również stosowne oświadczenia stwierdzające o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Spółka wydawała olej opałowy przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, gdyż nie posiadała żadnych innych możliwości technicznych, które pozwoliłyby na dystrybucję oleju opałowego "Jasterm" przy użyciu innych urządzeń. Dyrektor Izby Celnej trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2007r. opisanymi na wstępie uzasadnienia, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji uznając je za prawidłowe i nie naruszające przepisów prawa. Uznał, iż organ I instancji w sposób prawidłowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stosując stawkę wynikającą z art. 65 ust 1a. pkt 1 ustawy oraz jednocześnie uwzględniając wskazania WSA w Rzeszowie zawarte w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 605/06 co do wykładni art. 4 ust 5 ustawy i wyliczając podatek akcyzowy odnośnie miesiąca września dokonał obniżenia tego podatku o kwotę odpowiednio 4 365 zł.; 3 536, 89 zł. odnośnie października oraz 1.487,94 zł- odnośnie listopada, tj. kwotę akcyzy zapłaconej przez podatnika z tytułu zakupu oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowe. W ocenie organu nie budzi wątpliwości fakt, iż sprzedaż za pośrednictwem odmierzacza paliw jest warunkiem koniecznym, ale jednocześnie warunkiem wystarczającym do zastosowania stawki podatkowej 2000 zł. za 1000 litrów wyrobu gotowego. Oznacza to, iż w postępowaniach podatkowych tego rodzaju, ta właśnie przesłanka ma decydujące znaczenie i powinna zostać wnikliwie zbadana przez organ podatkowy. A zatem organ podatkowy I instancji w zaskarżonych decyzjach prawidłowo określił podstawę opodatkowania i zastosował właściwą stawkę podatku akcyzowego jak również zgodnie ze wskazaniami sądu uwzględnił podatek akcyzowy zapłacony przez stronę z tytułu zakupu tego oleju. Organ podkreślił również, iż w niniejszej sprawie organ I instancji podporządkował się w pełni ocenie prawnej wyrażonej przez Sąd i uwzględnił jego wskazania co do dalszego postępowania. Związanie organu podatkowego oceną prawną Sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, że odwołujący nie może skutecznie oprzeć swego odwołania na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną, co bez wątpienia ma miejsce w niniejszej sprawie. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka – wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji - podniosła zarzuty tożsame z zarzutami odwołania oraz zarzutami poniesionymi w poprzedniej, opisanej szczegółowo powyżej skardze, powtarzając nawet zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady jednokrotności opodatkowania na skutek nie uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego zapłaconej przez podatnika we wcześniejszej fazie obrotu. Skarżąca po raz kolejny opisała, iż dokonywała sprzedaży oleju opałowego "Jasterm", zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem wyłącznie osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, odbierając od każdego z kupujących oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej; w każdym przypadku w momencie sprzedaży drukowano dla nabywcy paragon fiskalny, który zawierał wszelkie niezbędne dane. Spółka dokonywała wydania oleju przy wykorzystaniu odmierzacza paliw ciekłych, który był podłączony do zbiornika, w którym magazynowany był tylko i wyłącznie ten olej. Dokonując zakupu tego oleju w Rafinerii każdorazowo składała stosowne oświadczenie, że zakupiony wyrób przeznaczy do celów opałowych. Wydawała olej przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, gdyż nie posiadała żadnych innych możliwości technicznych, które pozwoliłyby jej na dystrybucję oleju przy użyciu innych urządzeń technicznych. Ponadto kasa rejestrująca, za pomocą której ewidencjonowano obrót i kwoty podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży oleju opałowego, była zintegrowana z systemem komputerowym, który obsługiwał również odmierzacz paliw ciekłych. Stosowne przepisy nakazują ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej w momencie dokonywania sprzedaży. Również względy natury ekonomicznej nie pozwalają na sprzedaż oleju opałowego "Jasterm" w sposób inny niż przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Tak samo przepisy związane z bezpieczeństwem i higieną pracy, a także przepisy w zakresie ochrony przeciwpożarowej, jak również uregulowania odnoszącej się do kwestii ochrony środowiska narzucają podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i magazynowaniu paliw ciekłych, w tym olejów opałowych, określone normy postępowania. Po raz kolejny Spółka powołała się na posiadaną koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, która jej zdaniem statuuje jej obowiązek m.in. oszczędnego i racjonalnego użytkowania paliw i energii, rozwoju konkurencji, uwzględniania wymogów ochrony środowiska, co narzuca dokonywanie sprzedaży olejów jedynie za pomocą wyżej opisanych odmierzaczy. Po raz kolejny podniosła także, że prezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że nie jest istotna sama transakcja sprzedaży oleju opałowego dokonana z zachowaniem należytej staranności oraz z dochowaniem wszystkich warunków formalnych, w tym regulujących prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż ważne jest tylko aby sprzedaż ta nie była dokonana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych a przy tym organy nie wskazują przy pomocy jakich innych urządzeń możliwe jest dokonywanie sprzedaży takiego oleju. Skarżący po raz kolejny odwołali się do definicji pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" zawartą w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych, a także definicji zawartej w § 2 pkt 5 Rozporządzenia z 2004r. Według skarżących o zakwalifikowaniu danego urządzenia do odmierzaczy paliw ciekłych decydować będzie tylko i wyłącznie przeznaczenie tego odmierzacza. Skoro taki odmierzacz przeznaczony był do dystrybucji tylko i wyłącznie oleju opałowego, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, to w żaden sposób nie można zastosować stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż na każdym etapie obrotu olejem opałowym "Jasterm" dochowywała najwyższą możliwą staranność, z czego wywodzi wniosek, iż niezasadne jest opodatkowanie jej na zasadach przewidzianych dla podmiotów, które zgodnie z art. 65 ust 1a ustawy nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Skargi są bezzasadne. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt ISA/Rz 605/06 uchylającym zaskarżone 3 decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2006r. znak (...),(...),(...) zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiązały organy podatkowe i sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu Sądu Administracyjnego utraci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, a także zmiany po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych. Z tego względu powielone zarzuty zawarte w skargach na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) grudnia 2007r., które już były zawarte w skargach na decyzje tegoż organu z dnia (...) lipca 2006r. i były przedmiotem rozpoznania przez sąd w sprawie sygn. akt ISA/Rz 605/06 zakończonej wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007r., który uznał je za bezzasadne, nie mogły odnieść skutku w niniejszym postępowaniu. Sąd naprowadził na treść art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1.000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Z kolei art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy przewiduje, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonej na cele opałowe – 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że każdy z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1a powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów, a zatem w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji Sąd uznał, iż sprzedaż przedmiotowego oleju o nazwie handlowej "Jasterm" przez Spółkę za pomocą odmierzacza paliw ciekłych spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000zł od 1.000 litrów oleju. Sąd uznał za nieuprawnione stanowisko spółki sprowadzające się do stwierdzenia, iż jeśli wyżej opisanego urządzenia używa się tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia, przy stałym nadzorze pracowników Spółki, to wówczas nie została wypełniona hipoteza art. 65 ust. 1a ustawy. Zdaniem Sądu, przesądzającym jest ustalenie na podstawie "Świadectwa Legalizacji Ponownej" z dnia 4 lipca 2005r., iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych, gdyż przemawia za tym nie tylko wykładnia językowa art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r. w powiązaniu z § 2 pkt 5 Rozporządzenia z 2004r., ale także wykładnia celowościowa normy prawnej zawartej w tym przepisie rangi ustawowej. Przepis ten bowiem ma na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa, poprzez zapobieganie użyciu olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto wszelkie okoliczności podnoszone przez Spółkę, a dotyczące dochowania przez Spółkę należytej staranności, zapewnienia warunków higieny i bezpieczeństwa pracy, kryteriów ochrony środowiska, prowadzenia należytej ewidencji obrotu olejem, z uwzględnieniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zapewnieniem warunków racjonalnej i oszczędnej gospodarki paliwowej są bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również okoliczność, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony w rozumieniu rozporządzenia z 2005r. oraz, że nie stwierdzono ani jednego przypadku sprzedaży oleju, chociażby w sposób pośredni, do baków pojazdów, a także że zgromadzono niezbędne oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu go do celów opałowych są okolicznościami, które nie mogą wpłynąć na ocenę, że organ rozstrzygający w przedmiotowej sprawie dokonał właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę zawartą w art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy z 2004r. W tym zakresie nie naruszył również ogólnych zasad postępowania podatkowego, a to w wymienionych w art. art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko należycie umotywował i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd uznał, że zasadny okazał się tylko zarzut naruszenia art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), gdyż organ powinien prawidłowo określić podstawę opodatkowania i podatek określić w należnej wysokości przy uwzględnieniu akcyzy zapłaconej przez Spółkę przy zakupie oleju. Sąd powołał się na treść art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa jest w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Natomiast w myśl § 2 ust. 4 Rozporządzenia z 2004 r. w sprawie rozliczeń, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe olej, o których mowa w §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 i nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonując interpretacji powyższych przepisów stwierdził, iż skoro stosowne organy podatkowe uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w określonych przypadkach, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnych od podatnika kwot. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektyzowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być zrealizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Podkreślił, że skoro organy działają "za podatnika" to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. W konsekwencji powinny one z urzędu uwzględniać akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego przez Spółkę. W uwzględnieniu tego stanowiska sądu organ podatkowy I instancji ustalił kwotę akcyzy zapłaconą przez spółkę przy zakupie oleju za poszczególne miesiące tj.: za wrzesień w wysokości 4365zł, za październik w wysokości 3536,89zł oraz za listopad w wysokości 1487,94zł i określił wysokość należnego podatku akcyzowego w decyzjach z dnia 27 września 2007r. za poszczególne miesiące, po obniżeniu podatku akcyzowego o powyższe kwoty. W pełni więc wypełnił zalecenia zawarte w przedstawionym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007r. Wobec czego również zarzut zawarty w skargach o braku pomniejszenia należnego podatku akcyzowego, o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, w tym przypadku okazał się niezasadny. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego, skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.