I SA/Go 662/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że uchylone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący S.K. (zw. dalej Strona, Skarżący) złożył 20 czerwca 2008r. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej - Dyrektor IS) nr [...] z [...] maja 2008r.,uchylające w całości orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej - Naczelnik US) nr [...] z [...] stycznia 2008r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 122.492,66 zł. i umarzające postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor UKS) decyzją z [...] maja 2005r. nr [...] określił K.K., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług między innymi za miesiąc grudzień 2001r. Następnie [...] czerwca 2005r., decyzją Nr [...] określił w/w osobie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Powyższe spowodowało powstanie zaległości podatkowej w kwocie 1.368.249,80zł. oraz odsetki za zwłokę. Z uwagi na brak możliwości zaspokojenia w/w zobowiązań z majątku K.K. oraz bezskuteczności egzekucji, która została stwierdzona postanowieniem z [...] grudnia 2006r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2007r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego S.K. jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej K.K. za koszty postępowania egzekucyjnego tej osoby, powstałe w związku z prowadzonymi czynnościami zmierzającymi do wyegzekwowania zaległości: w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 6.906,72zł., i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. - w kwocie 115.585,94zł. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, powołując się na art.224a §1 ust.1 w związku z art.33d ust.6 ustawy Ordynacja podatkowa złożył 12 grudnia 2007r. wniosek o wstrzymanie wykonania w/w decyzji i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania nią ustalonego w formie depozytu w gotówce. Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2008r. w oparciu o art.33d, art.33g, art.216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr8, póz.60 z późn. zm.- zw. dalej O.p.), odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 122.492,66zł. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż kierował się przede wszystkim możliwością przedawnienia ciążących zobowiązań na podatniku K.K. przed zakończeniem sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości w/w osoby w trybie administracyjnym i sądowym. W jego ocenie zgoda na przyjęcie depozytu mogłaby doprowadzić do sytuacji w której mimo zasadności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności decyzja ta nie mogłaby być wykonana. Jednocześnie, tego samego dnia, osobnym postanowieniem Naczelnik US rozstrzygnął odmownie kwestię wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W zażaleniu wniesionym z zachowaniem terminu pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż argumentacja zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, gdyż decyzje określające zobowiązania podatkowe K.K. zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i nadal istnieje. W jego ocenie rzeczywista obawa organu podatkowego wynika natomiast z niskiej jakości decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. W przypadku uchylenia jej przez organ odwoławczy nie będzie mogła ona zostać poprawiona, o ile wcześniej nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, iż z uwagi na sformułowanie zawarte w przepisie art.33d O.p., odmowa przyjęcia zabezpieczenia może nastąpić wyłącznie w sytuacji zaproponowania niedopuszczalnej formy zabezpieczenia, w pozostałych zaś przypadkach organ jest zobligowany przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. Potwierdzeniem jego stanowiska jest z kolei to, że ustawodawca nie określił przesłanek przyjęcia zabezpieczenia zarówno o charakterze pozytywnym, jak i negatywnym, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przesłanka odmowy przyjęcia zabezpieczenia powołana w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Zaznaczył też, iż z brzmienia art.224a §1 pkt1 O.p. nie wynika, że ryzyko przedawnienia zobowiązania wyklucza możliwość zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w związku z ustanowieniem zabezpieczenia, albowiem norma ta ma charakter obligatoryjny. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisów art.224a §1 pkt1 oraz art.33d O.p. w ocenie strony prowadzi do wniosku, iż ilość czasu pozostałego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nie może być brana pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w celu wstrzymania wykonania tej decyzji. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do niczym nie skrępowanej uznaniowości organu podatkowego. Dyrektor IS podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie przepisów art.33d, art.224a §1 pkt 1 §2 art.33e-33g oraz art.224 §4 i §5 O.p. Odwołując się do ich treści podkreślił, że tryb zabezpieczenia określony przepisami art.33d-33g O.p. dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Stwierdził, iż w rozważanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu nie została wydana, i że żądanie skarżącego dotyczyło przyjęcia zabezpieczenia należności wynikającej z decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej i zmierzało do uzyskania wstrzymania wykonania tej decyzji. Następnie wyjaśnił, iż z treści art.33 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym. Zabezpieczenia zobowiązania można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Wskazał, iż stosownie do brzmienia art.33b O.p. przepis art.33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku płatnika lub inkasenta, a także osób, o których mowa w art.115, art.116 i art.116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej orzeczonej na podstawie art.111 O.p., - jak w niniejszej sprawie, nie stosuje się więc przepisów art.33 tej ustawy, dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym stwierdził, że brak jest możliwości stosowania do niej przepisów art.33d – art.33g dotyczących dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Jego zdaniem, odesłanie zawarte w art.224a §2 O.p. oznacza, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art.33d – art.33g O.p. co może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. Skutki prawne takiego wstrzymania wykonania decyzji mogą natomiast trwać, w zależności od składanych przez stronę środków zaskarżenia, aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Konkludując, Dyrektor IS stwierdził, iż odmowne rozpatrzenie przez Naczelnika US przedmiotowego wniosku z uwagi na zagrożenie należności przedawnieniem, w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają zabezpieczania tych należności w trybie art.33d-33g, przesądziło o wadliwości postanowienia organu I instancji. Ponadto podkreślił, iż koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do K.K. zostały do dnia [...] lutego 2008r. w całości zaspokojone z kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] lutego 2008r. W związku z powyższym był zobligowany uchylić w całości zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się z kolei do argumentacji zawartej w zażaleniu stwierdził, iż zaprezentowane tam stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach dotyczących instytucji przyjęcia zabezpieczenia, jak i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż ustawodawca w zakresie wskazanym w art.224a §1 pkt2 O.p. w odróżnieniu od zabezpieczenia z art.33d O.p., nie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art.33 O.p. Wynika to z faktu, że hipoteka przymusowa może zostać ustanowiona zarówno w postępowaniu zabezpieczającym, jak i na podstawie decyzji wymiarowej. Pełnomocnik w skardze na powyższe orzeczenie wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na jego treść. Zarzucił naruszenie przepisu art.224a §1 pkt1 w związku z art.207 i art.210 §1 pkt6 O.p. "poprzez błędne uzasadnienie skarżonej decyzji w kwestii podstawy prawnej odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej w formie depozytu gotówkowego". Nie kwestionując rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż tryb określony przez ustawodawcę w art.33d - 33g O.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu. Wskazując na prawidłowość własnego, zaprezentowanego już wcześniej stanowiska, podkreślił, że art.224a O.p., w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art.33d-art.33g tej ustawy. Tym samym, organ podatkowy zobligowany jest przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi ze stosownym wnioskiem. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zabezpieczenia nie ma bowiem charakteru uznaniowego. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę przytaczają argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny sprawując, zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i dokonując w tym celu oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, obowiązany jest brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w toczącym się postępowaniu administracyjnym i to niezależnie od tego, czy zostały one wskazane w skardze. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek z [...] grudnia 2007r. złożony przez skarżącego na podstawie art.224a §1 ust.1 O.p. w związku z art.33d ust.6 O.p. o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2007r. w całości i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w niej ustalonego - w formie depozytu gotówkowego w wysokości 122.492,66zł. Z brzmienia art.224a §1 pkt1 O.p. wynika, iż "organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art.33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia." Z kolei §2 tego przepisu stanowi, iż w zakresie, o którym mowa w §1 pkt1 O.p., przepisy art.33d-33g oraz art.224 § 4 i 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Omawiana norma prawna (w obecnym jej brzmieniu) wprowadzona została od dnia 1 września 2005r. na mocy art.1 pkt81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 143, poz.1199). Stanowi ona istotne novum w stosunku do dotychczasowych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika prowadzącego spór z organami podatkowymi. Bez wątpienia, celem uregulowanej w niej instytucji prawa było i jest umożliwianie podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Przepis art.224a §1 O.p. stanowi zarówno szczególną jak i odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, wówczas gdy podatnik poprzez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Organ na podstawie powołanego przepisu jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami, wymienionego w art.33d O.p. w punktach od 1 do 6. Są to: gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, poręczenie banku, weksel z poręczeniem wekslowym banku, czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku, zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej i depozyt w gotówce (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). Z treści art.33g O.p. wynika natomiast, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Należy podkreślić, iż złożenie zabezpieczenia wykonania decyzji jest instytucją prawa odrębną od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Zważyć bowiem należy, iż z brzmienia art.33 O.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej zobowiązanie podatkowe, określającej wysokość zwrotu. Rozstrzygnięcie to określa wyłącznie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ewentualnie odsetek. Wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej zwrot podatku (art.33a O.p.). Wykonanie tejże decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić na wniosek strony poprzez przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia w przewidzianej przez ustawę formie. Zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art.33 §4 pkt2 w związku z §2 pkt2 O.p. nie dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego decyzyjnie. Z drugim przypadkiem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik po wydaniu decyzji wymiarowej korzystając ze swoich praw składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia o którym mowa w art.33d O.p., w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania już wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę i w celu wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Przyjęcie zabezpieczenia na wykonanie decyzji wymiarowej, o którym mowa w art.224a O.p. nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art.224a §1 i §2 O.p., jest zobligowany do zbadania jedynie trzech kwestii : czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art.33d O.p.; czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej, oraz czy decyzja wymiarowa organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona. Odesłanie w art.224a §2 O.p. do odpowiedniego stosowania art.33d O.p. wynika z faktu, iż ostatni z wymienionych przepisów dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, czyli sytuacji, gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w ramach art.224a O.p. mamy do czynienia z wykonaniem decyzji, która już ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie jest już przedmiotem zaskarżenia (w toku postępowania podatkowego lub sądowego). Odpowiednie zastosowanie art.33d O.p. w istocie sprowadza się więc do jego stosowania w tym zakresie, w jakim stanowi on jedynie o formach zabezpieczeń. Z kolei odniesienie do odpowiedniego stosowania art.33g O.p. uzasadnione jest tym, iż przepis ten nawiązuje do zabezpieczenia w trybie art.33d, które - jak już zostało wyjaśnione powyżej - różni się rodzajem zabezpieczanego zobowiązania w stosunku do trybu zawartego w art.224a O.p. Zatem zastosowany w sposób odpowiedni art.33g O.p. będzie stanowił, iż w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art.224a §1 pkt1 O.p. w związku z art.33d i art.33g O.p., na które przysługuje zażalenie. Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy w formie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może być złożony w każdym czasie, w którym strona jest uprawniona do złożenia przysługującego jej środka zaskarżenia. Obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art.224a O.p., jest natomiast, jak zostało to już powyżej zaznaczone - zbadanie przed wydaniem postanowienia w tym zakresie, czy decyzja została faktycznie, skutecznie zaskarżona. Powyższe rozważania dowodzą nieprawidłowości stanowiska organu, który przytaczając treść art.33b O.p. stwierdził, iż przepis art.33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku między innymi osób, o których mowa jedynie w art.115, art.116 i art.116a O.p. W konsekwencji doprowadziło to organ do uznania, iż skoro do odpowiedzialności podatkowej orzeczonej na podstawie art.111 O.p., (nie wymienionym w art.33b) nie stosuje się art.33 O.p., dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było możliwości stosowania przepisów art.33d – art.33g dotyczących dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Odesłanie zawarte w art.224a §2 O.p. Dyrektora IS tłumaczył tym, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art.33d – art.33g O.p. które może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu (a której w niniejszym postępowaniu brak), organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż organ odwoławczy pominął kwestię znamienną – fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania, był wniosek wniesiony w trybie art.224a O.p., który, jak zostało to już wcześniej wyjaśnione, reguluje instytucje odrębną od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu – unormowanego w Rozdziale 3 ustawy Ordynacja podatkowa w art.33 O.p. i następne. Należy przypomnieć, iż w treści przepisu art.224a O.p. ustawodawca zawarł odesłanie jedynie do odpowiedniego stosowania art.33d-33g O.p., nie zaś do stosowania (nawet odpowiedniego) art.33 bądź art.33b O.p. W tej sytuacji zupełnie nieuzasadnione są dywagacje organu odwoławczego na temat braku możliwości stosowania przepisów art.33 O.p. (jak sam organ odwoławczy wskazuje "dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu" czyli decyzji, dla wydania której brak podstawy prawnej w przedmiotowej sprawie), a w konsekwencji stosowania do niej przepisów art.33d – art.33g O.p. Także nie znajduje oparcia w omawianych przepisach pośrednie stwierdzenie organu odwoławczego, iż odesłanie zawarte w art.224a §2 O.p. oznacza, że przyjęcie zabezpieczenia w trybie art.33d – art.33g O.p. może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu. Kolejnym istotnym zagadnieniem, które wymaga rozważenia i oceny jest kwestia zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym to Dyrektor IS, na podstawie art.233 §1 pkt2 lit. a) O.p. w zw. z art.239 O.p. oraz art.33d pkt6 O.p. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Przepis art.233 §1 pkt2 lit. a) O.p. w zw. z art.239 O.p. daje organowi odwoławczemu możliwość wydania postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Postanowienie takie jest rodzajem postanowienia kasacyjnego kończącego rozpatrzenie sprawy. Następuje to w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze postanowienia o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Według zawartego w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2005" Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki (Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", wydanie I) na str.841 opracowania wynika, iż wydanie decyzji kasacyjnej przewidzianej w art.233 §1 pkt2a in fine następuje w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (np. jest to sprawa cywilna), nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji (np. obowiązek wynika z mocy prawa), gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub, że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe i ustalenie, że organ I instancji prowadził takie postępowanie powoduje uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ten sam sposób organ odwoławczy zakończy postępowanie w sprawie, gdy organ I instancji naruszył art.70 w zw. z art.208 §1 O.p., a także gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jednoznacznego i jasnego stwierdzenia dlaczego organ odwoławczy przyjął, iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie było bezprzedmiotowe. Wynika z niego jedynie, iż zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają zabezpieczenia należności określonych w decyzji z [...] grudnia 2007r. w trybie art.33d – art.33g, co przesądza o wadliwości postanowienia organu I instancji odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie wynikające z tej decyzji zostało do dnia [...] lutego 2008r. w całości zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2008r. Z tak sformułowanego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, czy organ odwoławczy uznał, iż brak możliwości (z uwagi na obowiązujące przepisy) stosowania zabezpieczenia w trybie art.33d – 33g do zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej [...] grudnia 2007r. jest równoznaczne z bezprzedmiotowością prowadzonego przez organ I instancji postępowania wywołanego wnioskiem skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia, a tylko wykazanie tej bezprzedmiotowości pozwalałoby organowi II instancji na uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Nie wynika także z zaskarżonego postanowienia jakie znaczenie dla dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia ma zaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji wymiarowej, choć okoliczność ta w zaskarżonym postanowieniu została podniesiona. Zdaniem Sądu nie uzasadnia ona przyjęcia bezprzedmiotowości prowadzonego przez organ I instancji postępowania, chociażby z tego względu, iż nastąpiła już po wydaniu przez ten organ postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. W tym miejscu należy przeanalizować w jaki sposób doszło do zaspokojenia zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym. We wniosku z [...] grudnia 2007r. wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie skarżący wskazał, iż depozyt gotówkowy zostanie niezwłocznie wpłacony na wskazane w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia konto organu I instancji. Jednakże poinformowany przez pracowników Urzędu Skarbowego, iż wydanie tego postanowienia jest uzależnione od wcześniejszej wpłaty kwoty zabezpieczenia (co wynika z pisma skarżącego złożonego [...] grudnia 2007r.). Wpłaty tej w grudniu 2007r. dokonał. Dopiero wówczas organ I instancji w dniu [...] stycznia 2008r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a tuż przed przekazaniem organowi odwoławczemu zażalenia na tę odmowę wydał w dniu [...] lutego 2008r. tytuły wykonawcze w oparciu, o które wyegzekwował objętą decyzją wymiarową należność. Natomiast organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie, dokonując kasacji prowadzonego przez organ I postępowania, uniemożliwił merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego. Przepis art.233 §1 pkt2 lit. a) O.p. w zw. z art.239 O.p. może prowadzić do uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot, czego w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał. Zdaniem Sądu istniały podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku przez organ I instancji (co organ ten uczynił), obligując jednocześnie organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy na skutek złożonego przez skarżącego zażalenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.145 §1 pkt1 lit.c P.p.s.a., stwierdzając iż opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast na podstawie art.135 P.p.s.a. uchylił także postanowienie organu I instancji odmawiające przyjęcia zabezpieczenia. Odmowę tę organ I instancji uzasadnił możliwością przedawnienia ciążących na podatniku K.K. zobowiązań przed zakończeniem sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości K.K. w trybie administracyjnym i sądowym. Zdaniem organu I instancji zgoda na przyjęcie depozytu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której, mimo zasadności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, decyzja ta nie mogłaby być wykonana. Także tutaj należy podkreślić lakoniczność i niejasność uzasadnienia postanowienia. Organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego przyjęcie zabezpieczenia w wysokości odpowiadającej całości zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2007r. miałoby uniemożliwić jej wykonanie. Nadto należy wskazać, iż ani z przepisu art.224a, ani art.33d Ordynacji podatkowej nie wynika, iż orzekając w kwestii przyjęcia zabezpieczenia na podstawie tych przepisów organ bada ewentualność przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji dotyczących K.K., który nie jest stroną niniejszego postępowania, ani postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu, a zakończonego decyzją organu I instancji z dnia [...] grudnia 2007r. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę również przedstawione wcześniej rozważania, Sąd uznał, iż postanowienie organu I instancji narusza przepisy art.224a w zw. z art.33d Ordynacji podatkowej. Odnośnie powołanego przez Dyrektora IS orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż w tamtym przypadku przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była sprawa, która przede wszystkim dotyczyła zaliczenia w trybie art.76 §1 i art.76a §1, art.76b O.p. zwrotu podatku VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych. W takim też stanie faktycznym podejmowane były rozstrzygnięcia najpierw organów, potem sądów obu instancji. Skład orzekający w sprawie pragnie natomiast wskazać przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych, w których przepis art.224a O.p. i uregulowana w nim instytucja zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji – były bezpośrednim i głównym przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej – wyrok z 7 maja 2008r. sygnatura akt ISA/Po 259/08; wyrok z 8 maja 2008r. sygnatura akt IIISA/Wa 256/08; wyrok z 22 maja 2007r. sygnatura akt IIISA/Wa 687/07; wyrok z 30 października 2008r. sygnatura akt IIISA/Wa 1315/07. Powołane w nich poglądy zachowują w niniejszej sprawie pełną aktualność. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny i prawny, Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.134 i art.135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt1 sentencji wyroku. Jednocześnie na podstawie art.152 P.p.s.a. orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Odnośnie zwrotu kosztów, orzekł zgodnie z art.200 P.p.s.a. (-)A. Rzepecka (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-)S. Kowalczyk