I SA/Go 663/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] czerwca 2008 r. S.K. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu i umarzające postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności S.K. za zaległości K.K. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 64.733 zł, odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 55.924 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.303.516,80 zł, odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.033.652 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 51 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 108 §1 i 2, art. 111 § 1 -5, art. 122, art. 191 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzje doręczono skarżącemu 11 grudnia 2007 r., a 23 grudnia 2007 r. S.K. złożył od niej odwołanie. W dniu [...] grudnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania w/w decyzji i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w niej ustalonego w formie depozytu gotówkowego w wysokości 2.457.825,80 zł. Jako podstawę prawną wniosku skarżący wskazał art. 224a § 1 ust. 1 w zw. z art. 33d ust. 6 oraz art. 33f Ordynacji podatkowej. Podał także, iż skorzystanie z instytucji depozytu jest prawem podatnika i nie wymaga uzasadnienia, a kwota depozytu zostanie niezwłocznie wpłacona na konto wskazane w postanowieniu, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. skarżący poinformował organ l instancji, iż w związku z opisanym wyżej wnioskiem, zgodnie z informacją udzieloną przez pracowników Urzędu Skarbowego, że wydanie postanowienia o przyjęciu depozytu jest uzależnione od wcześniejszej wpłaty kwoty zabezpieczenia, wpłata w kwocie 2.457.825,80 zł została dokonana. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 2.457.825,80 zł, wskazując w podstawie prawnej art. 33d, art. 33g i art. 216 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podał, iż odmawiając przyjęcia depozytu w gotówce kierował się przede wszystkim możliwością przedawnienia ciążących na podatniku K.K. zobowiązań przed zakończeniem sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności S.K. za zaległości K.K. w trybie administracyjnym i sądowym. W takich okolicznościach zgoda na przyjęcie depozytu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której mimo zasadności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, decyzja ta nie mogłaby być wykonana. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 216 i art. 224a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, postanowił nie wstrzymywać wykonania w/w decyzji z [...] grudnia 2007 r. (nr postanowienia [...]) w związku z wydaniem postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce. Oba postanowienia doręczono skarżącemu w dniu 16 stycznia 2008 r. i od obu w ustawowym terminie złożył zażalenie. Żaląc się na postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wskazał, iż decyzja przenosząca odpowiedzialność na niego została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia, a stosownie do art. 33f Ordynacji podatkowej strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia. Organ rozpatrujący wniosek o przyjęcie zabezpieczenia może odmówić tego przyjęcia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia, a we wszystkich pozostałych przypadkach organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest zatem rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. Nadto ustawodawca w żaden sposób nie postanowił, że ryzyko przedawnienia zobowiązania wyklucza możliwość zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w związku z ustanowieniem zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 oraz art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej orzeczonej na podstawie art. 111 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się przepisów art. 33 dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Odesłanie zawarte w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej oznacza natomiast, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d - 33g, co może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. Odmowne rozpatrzenie wniosku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na zagrożenie należności przedawnieniem, w sytuacji gdy obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają zabezpieczenia tych należności w trybie art. 33d - 33g, przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż wynikające z wydanej [...] grudnia 2007 r. decyzji zobowiązanie zostało w całości zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] lutego 2008 r., w związku z czym zobligowany jest uchylić w całości zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Ustosunkowując się do argumentacji zażalenia, organ II instancji stwierdził, iż przepisy dotyczące przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż w przypadku gdy podatnik występując o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej wnosi jednocześnie o przyjęcie zabezpieczenia np. w formie depozytu gotówkowego, organ podatkowy zobligowany jest uwzględnić oba wnioski. Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 19 maja 2008 r. S.K. zaskarżył je do tut. Sądu dnia 18 czerwca 2008 r., zarzucając mu naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej w formie depozytu gotówkowego. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego przepis art. 224a Ordynacji podatkowej mówi o formach przyjęcia zabezpieczenia opisanych w art. 33d, nie ogranicza zaś w żaden sposób możliwości wstrzymania wykonania tylko do decyzji, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę. Skarżący podniósł {podobnie jak w zażaleniu), iż rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest zatem rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. Zarzucił także, iż zaskarżone postanowienie przez swoje błędne uzasadnienie narusza interes prawny skarżącego, który ma prawo do uzyskania decyzji zawierającej prawidłowe pod względem prawnym uzasadnienie oceniające działanie organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powielił argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem bada w pełnym zakresie zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie, a tym samym wydanych w jego toku postanowień przez organy obu instancji. Wprawdzie skarga w niniejszej sprawie dotyczyła postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia, jednakże należy ją rozpatrywać w kontekście złożonego przez skarżącego w grudniu 2007 r. w trybie art. 224a § 1 ust. 1 w zw. z art. 33d ust. 6 Ordynacji podatkowej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie depozytu gotówkowego. Rozważania w niniejszej sprawie należy zacząć od badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 oraz art. 33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), uchylił postanowienie organu l instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Przepis art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość wydania postanowienia uchylającego postanowienie organu l instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Postanowienie takie jest rodzajem postanowienia kasacyjnego kończącego rozpatrzenie sprawy. Następuje to w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ l instancji rozstrzygnął w drodze postanowienia o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Według zamieszczonego w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2005" Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki (Oficyna Wydawnicza "UNIMEK", wydanie l) na str. 841 poglądu wydanie decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2a in fine następuje w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu l instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (np. jest to sprawa cywilna), nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji (np. obowiązek wynika z mocy prawa), gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub, że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe i ustalenie, że organ l instancji prowadził takie postępowanie powoduje uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Tak też organ odwoławczy zakończy postępowanie w sprawie, gdy organ l instancji naruszył art. 70 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jednoznacznego i jasnego stwierdzenia dlaczego organ odwoławczy przyjął, iż prowadzone przez organ l instancji postępowanie było bezprzedmiotowe. Wynika z niego jedynie, iż zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają zabezpieczenia należności określonych w decyzji z [...] grudnia 2007 r. w trybie art. 33d - 33g, co przesądza o wadliwości postanowienia organu l instancji odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie wynikające z tej decyzji zostało do dnia [...] lutego 2008 r. w całości zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2008 r. Z tak sformułowanego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie czy organ odwoławczy uznał, iż brak możliwości (z uwagi na obowiązujące przepisy) stosowania zabezpieczenia w trybie art. 33d - 33g do zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej [...] grudnia 2007 r. jest równoznaczne z bezprzedmiotowością prowadzonego przez organ l instancji postępowania wywołanego wnioskiem skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia, a tylko wykazanie tej bezprzedmiotowości pozwalałoby organowi II instancji na uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Sąd nie podziela przytoczonego wyżej poglądu organu odwoławczego w kwestii niedopuszczalności zabezpieczenia należności określonych decyzją z [...] grudnia 2007 r. na podstawie wniosku skarżącego złożonego w dniu [...] grudnia 2007r. w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany w tym wniosku przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji, lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Przepis art. 224a Ordynacji podatkowej w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r., stanowiąc istotną zmianę w stosunku do wcześniejszych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika będącego w sporze z organami podatkowymi. Istotą tego rozwiązania (co wynika także z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej tę zmianę) było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było i jest umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Przepis ten stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Organ jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Złożenie omawianego zabezpieczenia jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 2 cyt. art. 224a, w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem specyfiki art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednio. Odesłanie zawarte w powołanym przepisie nie wskazuje na stosowanie (nawet odpowiednie) art. 33 bądź art. 33b Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zupełnie nieuzasadnione są dywagacje organu odwoławczego na temat braku możliwości stosowania przepisów art. 33 (jak sam organ odwoławczy wskazuje "dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu" czyli decyzji, dla wydania której brak podstawy prawnej w przedmiotowej sprawie), a w konsekwencji stosowania do niej przepisów art. 33d - 33g. Także nie znajduje oparcia w omawianych przepisach pośrednie stwierdzenie organu odwoławczego, iż odesłanie zawarte w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d - 33g może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu. Nie wynika także z zaskarżonego postanowienia jakie znaczenia dla dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia ma zaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji wymiarowej, choć okoliczność ta w zaskarżonym postanowieniu została podniesiona. Zdaniem Sądu nie uzasadnia ona przyjęcia bezprzedmiotowości prowadzonego przez organ l instancji postępowania, chociażby z tego względu, iż nastąpiła już po wydaniu przez ten organ postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. W tym miejscu należy przeanalizować w jaki sposób doszło do zaspokojenia zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym. We wniosku z 12 grudnia 2007 r. wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie skarżący wskazał, iż depozyt gotówkowy zostanie niezwłocznie wpłacony na wskazane w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia konto organu l instancji. Jednakże poinformowany przez pracowników Urzędu Skarbowego, iż wydanie tego postanowienia jest uzależnione od wcześniejszej wpłaty kwoty zabezpieczenia (co wynika z pisma skarżącego złożonego [...] grudnia 2007 r.), wpłaty tej w grudniu 2007 r. dokonał. Dopiero wówczas organ l instancji w dniu [...] stycznia 2008 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a tuż przed przekazaniem organowi odwoławczemu zażalenia na tę odmowę wydał w dniu [...] lutego 2008 r. tytuły wykonawcze w oparciu, o które wyegzekwował objętą decyzją wymiarową należność. Natomiast organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie, dokonując kasacji prowadzonego przez organ l postępowania, uniemożliwił merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego. Przepis art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej może prowadzić do uchylenia postanowienia organu l instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot, czego w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał. Zdaniem Sądu istniały podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku przez organ l instancji (co organ ten uczynił), obligując jednocześnie organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy na skutek złożonego przez skarżącego zażalenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stwierdzając iż opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie organu l instancji odmawiające przyjęcia zabezpieczenia. Odmowę tę organ l instancji uzasadnił możliwością przedawnienia ciążących na podatniku K.K. zobowiązań przed zakończeniem sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości K.K. w trybie administracyjnym i sądowym. Zdaniem organu l instancji zgoda na przyjęcie depozytu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której, mimo zasadności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, decyzja ta nie mogłaby być wykonana. Także tutaj należy podkreślić lakoniczność i niejasność uzasadnienia postanowienia. Organ l instancji nie wyjaśnił dlaczego przyjęcie zabezpieczenia w wysokości odpowiadającej całości zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2007 r. miałoby uniemożliwić jej wykonanie. Nadto należy wskazać, iż ani z przepisu art. 224a, ani art. 33d Ordynacji podatkowej nie wynika, iż orzekając w kwestii przyjęcia zabezpieczenia na podstawie tych przepisów organ bada ewentualność przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji dotyczących K.K.. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę również przedstawione wcześniej rozważania, Sąd uznał, iż postanowienie organu l instancji narusza przepisy art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy. Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, określając jednocześnie, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz.1349zezm.).