III SA/Wa 1513/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r, sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji i umorzenia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenie "D. " sp. z o.o. uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] października 2007r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. decyzją z dnia [...] października 2007 r., określił "D." spółce z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2002 r. i od września do grudnia 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sierpniu 2002 r. oraz kwotę do zwrotu podatku za ten okres. Następnie w dniu [...] października 2007 r. organ ten wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki na stronie [...] wyżej wskazanej decyzji, polegającej na błędnym poinformowaniu strony o konieczności opłacenia ewentualnego odwołania, opłatą skarbową. Pismem z dnia [...] października 2007 r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 213, art. 215 § 1, art. 217 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podniosła, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprostowano oczywistą omyłkę na stronie [...] decyzji z dnia [...] października 2007 r., w sytuacji gdy już w obiegu prawnym istnieje prawomocne postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r., w którym sprostowano oczywistą omyłkę na stronie [...] decyzji z dnia [...] października 2007 r. Oznacza to, iż zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięto sprawę już poprzednio rozstrzygniętą innym postanowieniem prawomocnym, co stanowi przesłankę wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] października 2007 r. Wskazując naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji Spółka podniosła, iż sprostowaniu w tym trybie podlegają jedynie błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki popełnione w decyzjach wydanych przez organy podatkowe. Tymczasem sprostowana wada decyzji nie wynikała z oczywistości omyłki, a była spowodowana błędną wykładnią prawa w zakresie ustawy o opłacie skarbowej. Opłata skarbowa poza charakterem należności publiczno-prawnej ma również charakter dyscyplinujący, stanowi bowiem swoistą barierę przeciw nadmiernemu wykorzystywaniu organów administracji państwowej, które bez opłaty musiałyby wykonywać wiele niezbędnych czynności. Błędne nieprawdziwe, pouczenie w decyzji, że podatnik musi opłacić pismo ma istotne znaczenie dla sprawy, może wpłynąć na zachowanie podatnika w sprawie złożenia odwołania. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy, fakt, iż Spółka mimo takiego pouczenia prawidłowo złożyła odwołanie, bowiem ocenie podlega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r., a nie sposób w jaki Spółka korzysta ze swoich praw. Zdaniem Spółki jedynym rozwiązaniem w niniejszej sprawie jest sprostowanie decyzji w trybie art. 213 Ordynacji, które, de facto, przywraca termin do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że istotą sprawy jest sprostowanie, powstałej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007r., oczywistej omyłki polegającej na zamieszczeniu informacji o konieczności uiszczenia opłaty kancelaryjnej od wniesionego odwołania i załączników, które nastąpiło w trybie art. 215 § 1 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez organ decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 215 § 1 Ordynacji nie określa granic czasowych, w których dopuszczalne jest sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, z tym, że skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu na wniosek legitymowanego podmiotu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim przypadku uprawienia do weryfikacji zakwestionowanej decyzji, w trybie art. 226 lub 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 i 3 Ordynacji "konsumują" wywodzoną z przepisu art. 215 § 1 tej ustawy możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania przez organ pierwszej instancji z trybu rektyfikacji wydanej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Chodzi bowiem o zapewnienie możliwości oceny charakteru określonego uchybienia przez organ przejmujący sprawę do rozpoznania, zbadania przez organ odwoławczy, czy wykazuje ono cechy drobnego, poddającego się rektyfikacji błędu formalnego, czy też ma znamiona wadliwości prawnej uzasadniającej wzruszenie bądź zmianę decyzji. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, już po wniesieniu przez Spółkę odwołania od decyzji, uznać należy za niedopuszczalne wkraczanie organu pierwszej instancji w sferę zastrzeżoną dla organu właściwego instancyjnie do rozpoznania sprawy. Do niego bowiem należy kategoryzacja dostrzeżonego uchybienia i wyciągnięcie z tego faktu konkluzji prawnej w ramach powtórnego rozpatrzenia sprawy, wynikającego z odwołania. Ponadto organ odwoławczy przyznał rację Spółce, iż błąd znajdujący się w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega sprostowaniu w formie decyzji w trybie przewidzianym w art. 213 Ordynacji. Pismem z dnia [...] maja 2008r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "ppsa" decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 207 § 2 i art. 213 Ordynacji. W uzasadnieniu podniosła, iż sprostowanie w trybie art. 213 Ordynacji rozszerza zakres załatwienia sprawy. Przepis art. 207 § 2 tej ustawy nie daje bowiem podstaw do załatwienia tylko jej części. Zatem sprostowanie w tym trybie doprowadza do zgodności decyzji z art. 207 § 2 omawianej ustawy, usuwa jej wadę naruszającą przepis procesowy. Decyzja która nie została sprostowana w trybie art. 213 powinna być uznana za kwalifikującą się do uchylenia jako naruszającą przepisy postępowania z istotnym tego wpływem na wynik sprawy. Ponadto Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu uznał, iż błędy w pouczeniu w zakresie uiszczenia opłaty skarbowej podlegają sprostowaniu w trybie przewidzianym w art. 213 Ordynacja, a zatem organ ten utrzymał w mocy decyzję która wymagała sprostowania. Powyższe, w ocenie Spółki, narusza art. 207 § 2 i art. 213 Ordynacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jej zdaniem treść art. 135 ppsa stanowiący, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, uprawnia Sąd do uchylenia w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: W ocenie Sądu, dla skarżącej Spółki w postępowaniu zażaleniowym istotne było rozstrzygnięcie istotnego dla niej problemu ważności decyzji wymiarowej - czy błędne pouczenie zawarte w tejże decyzji, o konieczności złożenia opłaty skarbowej od odwołania i załączników, winno skutkować wydaniem przez organ pierwszej instancji ponownej decyzji, w trybie art. 213 Ordynacji, czy też postanowienia o sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, iż organ pierwszej instancji nie mógł wydać postanowienia prostującego, gdyż w tym czasie już wpłynęło odwołanie Spółki od decyzji wymiarowej i ewentualne zmiany w tej decyzji nie mogły już mieć miejsca do czasu rozpoznania przez organ odwoławczy odwołania Spółki od decyzji wymiarowej. Prezentując ten pogląd Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie. W ten sposób nie rozpoznał zażalenia co do istoty, nadmieniając jedynie w uzasadnieniu, że błędne pouczenie o konieczności uiszczenia opłaty skarbowej kwalifikowało to uchybienie zastosowaniem trybu z art. 213 Ordynacji. Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej co do obu postawionych kwestii. I. Przepisy zawarte w art. 213 § 1 i § 2 Ordynacji przewidują, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach, a organ podatkowy z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję wydaną decyzję w takim zakresie. Zgodnie z § 3 przepisu uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji, a z § 4, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzj, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji zaś odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie ( § 5 przepisu). Natomiast przepis art. 215 § 1 Ordynacji zezwala organowi podatkowemu, z urzędu lub na żądanie strony, sprostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, w wydanej przez ten organ decyzji. W ocenie Sądu, aby wskazać właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do poprawienia popełnionego błędu, należy przeanalizować przede wszystkim treść art. 213 Ordynacji, który w większym zakresie, aniżeli art. 215 § 1 chroni prawa podatnika. Otóż z cytowanego już przepisu wynika, że może on być zastosowany, o ile wydaną decyzję należy uzupełnić "co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania" albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Prawo "co do odwołania" to prawo do otrzymania informacji o sposobie i terminie zaskarżenia otrzymanej decyzji, a więc to, co zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 222 i w zw. z art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji winna zawierać decyzja czy postanowienie, aby strona dowiedziała się, w jaki sposób skorzystać z prawa do ponownego postępowania w wyższej instancji. Do tych elementów należy - termin do wniesienia odwołania, organ do którego należy je wnieść, sformułowanie zarzutów wobec decyzji wskazujących istotę i zakres żądania wreszcie dowody uzasadniające to żądanie. W żadnym ze wskazanych elementów pouczenia nie wymieniono opłat od odwołania. Wynika to, zdaniem Sądu, z prostej przyczyny, uiszczenie opłaty od odwołania, wówczas gdy obowiązywał przepis art.5 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 06, Nr 225, poz. 1635) do czynności urzędowych w postaci odwołania, nie było warunkiem wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 11 tej ustawy właściwe organy zawiadamiały organ podatkowy o przypadkach jej nieuiszczenia, celem przeprowadzenia właściwego postępowania. Skoro nakaz lub brak nakazu uiszczenia opłaty od odwołania czy zażalenia nie miał wpływu na przebieg postępowania, które się toczyło, w tym na treść decyzji w pierwszej instancji, błędna informacja co do tej okoliczności nie miała żadnego wpływu na złożenie odwołania i sposób jego rozpatrzenia. Oznacza to, że prawa strony "co do odwołania" nie zostały naruszone. Rozpatrując więc powstały pomiędzy Spółką, a Dyrektorem Izby Skarbowej, problem prawny, w świetle art. 210 § 1 pkt 7, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 oraz przepisów art.5 i art.11 ustawy o opłacie skarbowej, należy dojść do odmiennych wniosków, aniżeli powziął Dyrektor Izby Skarbowej, zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uwagą co do celowości zastosowania w ustalony stanie faktycznym przepisu artr.213 Ordynacji. II Zdaniem Sądu, rozpoznającego tę sprawę, organ pierwszej instancji jest uprawniony w każdym czasie sprostować oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji, gdyż przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywistej omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji, można sprostować w drodze postanowienia nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1999 r., l SA/Kr 1206/98, Temida (Sopot 2002). Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Sąd, nie podziela więc poglądu, że "zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowi czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji unormowanego w art. 215 Ordynacji podatkowej." (Barbara Adamiak, glosa OSP.2005.2.15 Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002 r., Lex 46520/2. Zdaniem Sądu prezentowana wykładnia nie ma oparcia w przepisach, o ile naturalnie prostowana omyłka mieści się w pojęciu omyłek zdefiniowanych w art. 215 § 1 Ordynacji. Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 Ordynacji, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zwartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, niepubl.). Zważyć też należy, że art. 226 Ordynacji dający możliwość wydania odmiennej decyzji kontrolnej świadczy o tym, iż ustawodawca zezwolił organowi podatkowemu na rozpatrywanie zrzutów strony również po wydaniu decyzji. Skoro organ ten może wydać decyzję autokontrolną to tym bardziej organ ten może prostować błędy rachunkowe, pisarskie i pomyłki, nie rzutujące na treść rozstrzygnięcia i prawa strony. III. Wobec przedstawionych argumentów, w ocenie Sądu, zażalenie Spółki, złożone od zaskarżonego postanowienia należy rozpatrzyć ponownie, przy uwzględnieniu oceny prawnej Sądu, zawartej w niniejszym uzasadnieniu. Błędny pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami), zaskarżone postanowienie uchylił.