III SA/Wa 1734/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. spraw ze skarg E. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.S. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1734/08 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że skarżąca E. S. razem z J. S. na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2004 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nabyły na współwłasność nieruchomość położoną we wsi E. gmina W. a składającą się z działki gruntu o powierzchni 3 400 m² zabudowanej domem jednorodzinnym o powierzchni 351,20 m². Zbywcami opisanej nieruchomości byli trzej współwłaściciele. Skarżąca nabyła udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 1/3. W akcie notarialnym określono cenę nieruchomości w wysokości 340 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w celu dokonania wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "u.p.c.") organ wezwał skarżącą do podwyższenia ceny opisanej nieruchomości i zaproponował przyjęcie wartości nabytego przez skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości 267 463 zł. Skarżącą nie zgodziła się na podwyższenie wartości. W związku z tym organ powołał biegłego, który wycenił przedmiotową nieruchomość na kwotę 459 527 zł. Wycena dokonana przez biegłego opierała się na porównaniu przedmiotowej nieruchomości do trzech innych nieruchomości położonych w J., G. i K. Następnie organ wydał trzy decyzje z dnia [...] grudnia 2007 r., którymi określił skarżącej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości od dotychczasowych trzech współwłaścicieli. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym odbiegała od wartości rynkowej i z tego powodu została określona na podstawie opinii biegłego. Organ stwierdził, że przyjęta przez biegłego metoda wyceny – porównawcza była prawidłowa i pozwalała na wycenę przedmiotowej nieruchomości na dzień jej nabycia. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z wartością nieruchomości ustalona przez biegłego. Podatniczka podnosiła, że: - biegły nieprawidłowo ustalił powierzchnię użytkową budynku, która jest wyższa do powierzchni użytkowej wskazanej w akcie notarialnym, - biegły bezpodstawnie przyjął, że w dniu wyceny budynek znajdował się w podobnym stanie co w dniu nabycia nieruchomości; skarżąca podnosiła, że połowa domu znajdowała się w stanie surowym z prowizoryczną instalacją elektryczną i prowizoryczną łazienką, - po zakupie w budynku położono nową instalację elektryczną, instalację CO, przebudowano schody, wykonano okładziny ścian z płyt gipsowo-kartonowych, położono glazurę i terakotę, pomalowano i wyrównano sufit, - pozostałej części budynku wymieniono całą instalację CO, podwyższono kominy ponad kalenicę dachu, wymieniono wszystkie drzwi zewnętrzne i wewnętrzne, ułożono nowe podłogi, wyrównano sufity oraz wykonano od podstaw posadzki, - wymieniono okna i drzwi, gdyż poprzednie nie nadawały się do użytku, - skuto stare posadzki, ułożono nową izolację cieplną i wykonano nowe posadzki, - wykonano nowe nadproża nad drzwiami i nad oknami; w części budynku do chwili obecnej brak jest nadproży, - Zdaniem skarżącej biegły nieprawidłowo wycenił wartość ogrodzenia, - w opinii bezzasadnie stwierdzono, że droga dojazdowa do nieruchomości ma szerokość 5 m, podczas gdy w rzeczywistości ma szerokość 3 m., - w opinii błędnie przyjęto, że do budynku podłączona jest linia telefoniczna, - błędnie przyjęto, że możliwości korzystania ze środków komunikacji są podobne jak w przypadku budynków przyjętych w wycenie jako porównywalne z budynkiem skarżącej, - w opinii bezzasadnie przyjęto, że ściany nadziemne wykonano z bloczków gazobetonowych, podczas gdy w rzeczywistości ściany te są wykonane z pustaków gipsowych; ta technologia ma gorsze cechy użytkowe od technologii wykonania ścian z gazobetonu, - w opinii nie uwzględniono braku tynku na znacznej części elewacji zewnętrznej oraz braku izolacji przeciwwilgociowej pionowej fundamentów, w wyniku czego do piwnic przedostaje się woda, - działka na której położony jest budynek jest duża i nie da się podzielić na mniejsze działki, z których część można byłoby sprzedać, - nie uwzględniono okoliczności, iż część pomieszczeń w budynku nie ma wysokości wymaganej przez odpowiednie przepisy, - dokonano wyceny nieruchomości przy zastosowaniu niewłaściwych metod szacowania, - wyceny należało dokonać na dzień zawarcia umowy przedwstępnej, w której określona została cena zapłacona przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał trzy decyzje z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], [...],[...]., którymi utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że biegły dokonując wyceny uwzględnił wszystkie, podnoszone w odwołaniach okoliczności faktyczne związane ze stanem technicznym wycenianej nieruchomości. Ponadto organ stwierdził, że wartość nieruchomości została określona na właściwy dzień tj. dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zdaniem organu stanowisko to potwierdza treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.c. który stanowi, że "jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność." Na wymienione decyzje organu drugiej instancji skarżąca wniosła trzy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach przeciwko decyzjom organu drugiej instancji podniesiono takie same zarzuty jakie podniesiono w odwołaniach przeciwko decyzjom organu pierwszej instancji. Organ w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., postanowił sprawy toczące się ze skarg wniesionych na wymienione decyzje połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 1734/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie składu orzekającego w rozpoznanej sprawie w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu stan faktyczny nie został ustalony w sposób pozwalający na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. W rozpoznaj sprawie organy podatkowe dążyły do ustalenia wartości rynkowej nabytego przez skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości, gdyż wartość ta zgodnie z treścią art. 6 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.c. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zdaniem Sądu opinia biegłego na podstawie, której ustalono podstawę opodatkowania, w decyzjach zaskarżonych w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, została sporządzona z naruszeniem wskazanych w powołanym przepisie warunków, które musi spełnić organ określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęta w niniejszej sprawie do określenia podstawy opodatkowania opinia biegłego została sporządzona metodą porównawczą, jednakże do porównania z nieruchomością, w której własności udział nabyła skarżącą, przyjęto nieruchomości znajdujące się w stanie technicznym znacznie odbiegającym od stanu technicznego, w którym znajdowała się nieruchomość nabyta przez skarżącą. Skarżąca nabyła działkę gruntu wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem mieszkalnym, który został wzniesiony w latach 1991-1995. Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła, że połowa tego budynku w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej była wykończona jednakże wymagała generalnego remontu. Druga połowa budynku była niewykończona i wymagała wykończenia oraz przebudowy. Niewykończona cześć budynku zdaniem skarżącej (karty 35 i 39 akt administracyjnych) znajdowała się w stanie uniemożliwiającym jej zasiedlenie. Przy sporządzeniu wyceny biegły przyjął do porównania trzy podobne nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi znajdującymi się w stanie do kapitalnego remontu. W ocenie Sądu budynek znajdujący się w stanie do remontu nie jest budynkiem znajdującym się w takim samym stanie co dwurodzinny budynek mieszkalny, którego połowa nie jest wykończona, w szczególności nie ma tynków, instalacji CO. Skarżąca nabyła współudział we własności przedmiotowej nieruchomości w roku 2004, natomiast biegły dokonał wyceny w dniu [...] sierpnia 2007 r. Biegły przy sporządzeniu wyceny przyjął, że w dacie sporządzenia wyceny nieruchomość znajdowała się w podobnym stanie w jakim znajdowała się w dacie nabycia tj. w dniu [...]stycznia 2004 r. Skarżąca w odwołaniu oraz w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podnosiła, że do dnia sporządzenia wyceny przez biegłego stan budynku uległ znacznej zmianie w stosunku do stanu z daty nabycia, gdyż w znacznej części wykończono tę część budynku, która w dacie nabycia nie była wykończona. Skarżąca w odwołaniu podnosiła, że w budynku pomiędzy datą nabycia a sporządzeniem wyceny przez biegłego wykonano prace remontowe o zasadniczym znaczeniu tj. wykonano nadproża nad oknami i drzwiami, wykonano posadzki z izolacją termiczną, wymieniono okładziny posadzek, których nie uwzględniono w wycenie dokonanej przez biegłego. W samej wycenie brak jest stwierdzeń pozwalających na przyjęcie, że przy jej sporządzaniu uwzględniono te prace, natomiast sformułowanie, że biegły przyjął iż stan techniczny budynku w dacie nabycia i w dacie sporządzenia opinii był podobny wskazuje raczej na to, że biegły nie uwzględnił tych prac w sporządzonej opinii. Zdaniem Sądu ustalając wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości należało skorygować jej wycenę wykonana w oparciu o stan z sierpnia 2007 r. o wartość prac wykonanych przez nabywców przed tą datą. Ponadto biegły w piśmie z dnia 17 października 2007 r. stwierdził, że skarżąca bezzasadnie twierdziła w zastrzeżeniach złożonych do wyceny budynku, iż występująca w przedmiotowym budynku technologia wykonania ścian budynku z pustaków gipsowych ma znacznie niższe walory użytkowe od technologii wykonania ścian z pustaków gazobetonowych. Biegły stwierdził, że obie wskazane technologie są porównywalne pod względem cech użytkowych. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej wątpliwości nie mogło się opierać tylko na samym stwierdzeniu biegłego o zbliżonym charakterze cech obydwu przedmiotowych technologii. Zdaniem Sądu zachodzi w tym wypadku konieczność porównania dwóch technologii budowlanych które z racji różnych cech użytych w nich materiałów podstawowych na pierwszy rzut oka nie mogą zostać uznane za porównywalne pod względem użytkowym. Postawienia przez biegłego tezy, ściany wykonane z pustaków gipsowych i ściany wykonane z pustaków gazobetonowych mają podobne cech uzytkowe, w ocenie Sądu wymagało wskazania odpowiednich źródeł pozwalających na takie stwierdzenie. W rozpoznanej sprawie biegły nie wyjaśnił na czym opiera swoje przekonanie, że obie omawiane technologie są podobne pod względem cech użytkowych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcia w taki sposób jak tego dokonał organ w zaskarżonych decyzjach. Zaniechanie to stanowiło naruszenie wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę decyzji. Strona skarżąca zasiadanie podnosiła, że wycena nieruchomości powinna zostać dokona na dzień zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości tj. na dzień 10 grudnia 2003 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego (karata 1 akt administracyjnych) wynika, że w umowie tej strony określiły cenę nieruchomości. W ocenie Sądu wskazana w art. 6 ust. 2 u.p.c. wartość rynkowa na dzień zawarcia umowy w przypadku, gdy zbycie nieruchomości następuję na mocy umowy przenoszącej własność, a jej wydanie i zapłata ceny następuje na podstawie odrębnej umowy, oznacza wartość nieruchomości w dniu, w którym nabywca uzyskał własność. Zgodnie z treścią art. 155 § 1 k.c. zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę. Nieruchomości są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. W dacie zawarcia tej umowy dochodzi do ustalenia ceny nieruchomości i dlatego na tę datę należy ustalić wartość rynkową stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu Sąd uznał, że przyjęcie, jako podstawy opodatkowania wartości nieruchomości ustalonej na dzień 10 grudnia 2003 r. stanowiło naruszenie art. 6 ust.1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 u.p.c. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.