III SA/Wa 1463/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. P. i A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz W. P. i A. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 grudnia 2007 r. A. i W. P. – Skarżący w niniejszej sprawie, złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r. wraz z pismem zatytułowanym "Wyjaśnienie". W piśmie tym opisali powody zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, które spowodowały obniżenie dochodu oraz należnego podatku wykazanych w zeznaniu. Jednocześnie stwierdzili, aby powstała w wyniku korekty nadpłata podatku została przelana na konto bankowe. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej w skrócie "NUS") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że z treści złożonego pisma jednoznacznie wynika, iż jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b), po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Mając na uwadze, iż Skarżący pierwszą wersję zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r. złożyli drogą pocztową w dniu 30 kwietnia 2002 r., a jego korektę w dniu 19 czerwca 2002 r., NUS uznał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wygasło z dniem 30 kwietnia 2007 r. Z tej przyczyny odmówił więc wszczęcia postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wywodzili, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 O.p., gdyż nie składali oni wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie wyjaśnienie przyczyn skorygowania deklaracji, co ich zdaniem oznacza bezprzedmiotowość postanowienia. Podnieśli również, że nawet gdyby przyjąć, iż złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to organ wadliwie odczytał wskazany przepis, gdyż podany w nim pięcioletni termin należy liczyć od daty złożenia deklaracji, a nie od daty powstania zobowiązania podatkowego. Są to bowiem dwa odmienne pojęcia i terminy. Nadto, z przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza jej art. 81 nie wynika termin ograniczający czas dokonania korekty deklaracji podatkowej. W ocenie Skarżących dopiero od dnia 5 grudnia 2007 r., czyli od dnia złożenia korekty zeznania, rozpoczął bieg pięcioletni termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nadmienili, iż w 2004 r. objęci byli kontrolą za powyższy okres i do dnia złożenia zażalenia nie została wydana decyzja w przedmiocie podatku dochodowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 79 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 lit. a) i b) oraz art. 73 § 2 O.p. wskazał, iż z przepisów tych jednoznacznie wynika, że bieg terminu wygaśnięcia prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się w dniu złożenia zeznania rocznego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Organ podkreślił, iż przewidziany pięcioletni termin do stwierdzenia nadpłaty nie wiąże się z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to termin samodzielny, który może mieć tylko jeden początek. Jest nim moment złożenia korekty w wyniku, której zapłacono nienależny podatek. Ponadto, DIS stwierdził, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i nie może być przywrócony. Jego upływ powoduje, że złożony przez Skarżących wniosek jest bezskuteczny, tj. nie może wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie DIS termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął Skarżącym w dniu 19 czerwca 2007 r. wraz z upływem 5-letniego terminu od złożenia korekty zeznania za 2001 r., czyli od dnia 19 czerwca 2002 r. W tej sytuacji wskazanie przez NUS błędnej daty wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż istniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania. Organ drugiej instancji podniósł także, iż skorygowana deklaracja, której celem jest wykazanie nadpłaty, stanowi element wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził również, że nie jest możliwym ustosunkowanie się do podniesionego na etapie zażalenia zarzutu niewydania przez stosowny organ podatkowy decyzji w zakresie wymiaru przedmiotowego podatku w związku z przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. kontrolą podatkową, gdyż zarzut ten nie dotyczy rozpatrywanego postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazali, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty i odmówiły wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu do jego złożenia. Zdaniem Skarżących termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczął swój bieg nie od daty złożenia pierwszej korekty zeznania - 19 czerwca 2002 r., jak przyjął DIS, ale od złożenia drugiej korekty, co miało miejsce w dniu 5 grudnia 2007 r. W pozostałym zakresie Skarżący powtórzyli argumentację zawartą w zażaleniu zwracając uwagę, że nawet przyjęcie, iż termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął, to nie jest to równoznaczne z utratą prawa do złożenia korekty deklaracji a organ podatkowy powinien wszcząć ewentualne postępowanie podatkowe i wydać decyzję z urzędu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Dodał, że złożenie drugiej z korekt było możliwe do dnia 19 czerwca 2007 r. (korekta taka została zaś złożona w dniu 5 grudnia 2007 r.) i dla potwierdzenia swojego stanowiska powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Rozpoznana sprawa dotyczy kwestii formalnych – odmowy wszczęcia postępowania. Niemniej jednak ocena prawidłowości działania organów podatkowych w tym przedmiocie wymaga zwrócenia także uwagi na kilka innych elementów, które tylko pozornie wydają się wykraczać poza jej ramy, a są niezbędne do ustalenia sytuacji prawnopodatkowej Skarżących. W sprawie nie było sporne i ma to potwierdzenie w aktach sprawy, że Skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001 r. w dniu 30 kwietnia 2002 r., a następnie jego korektę w dniu 19 czerwca 2002 r., wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 41.548,70 zł, która została uiszczona na konto Urzędu Skarbowego w P. Z kolei w dniu 5 grudnia 2007 r. Skarżący złożyli drugą korektę wykazując niższy podatek należny za rok podatkowy oraz w konsekwencji różnicę między sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym w wysokości 6.422 zł. Do tej korekty dołączyli pismo zatytułowane "Wyjaśnienie". Przedstawiając w nim motywy dokonanych zmian w zeznaniu (składanej korekcie) wskazali między innymi, że w wyniku podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej obniżeniu uległ dochód oraz należny podatek za 2001 r. W konsekwencji, mając na uwadze złożoną korektę, zażądali zwrotu na konto bankowe powstałej z tego tytułu nadpłaty podatku. W takim stanie rzeczy, zdaniem Sądu, podane w zaskarżonym postanowieniu DIS oraz poprzedzającym go postanowieniu NUS przesłanki zakwalifikowania złożonego pisma jako zawierającego także wniosek o stwierdzenie nadpłaty było prawidłowe. Skarżący wskazywali bowiem, że w ich ocenie znaleźli się w sytuacji, w której mają nadpłatę podatku oraz mają prawo żądać jej zwrotu, formułując stwierdzenia ku temu się odnoszące. Ocenić więc pozostało, czy rzeczony wniosek mógł zostać uznany jako niedopuszczalny, skutkując wydaniem postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zważyć jednakże należało i to, że dla oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu mogły mieć istotne znaczenie okoliczności związane z kontrolą prowadzoną wobec podatników. Ten aspekt sprawy nie znalazł jednak należytego odzwierciedlenia w ustaleniach organów podatkowych, a organ odwoławczy w istocie uznał go za niemieszczący się w granicach rozpatrywanej przez niego sprawy. Tymczasem podnieść trzeba, że w zażaleniu z dnia 27 grudnia 2007 r. strona nadmieniła, iż w 2004 r. miała za okres objęty zeznaniem podatkowym (tj. 2001 r.) kontrolę i że do dnia złożenia zażalenia nie została wydana decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Przekazując zażalenie organowi odwoławczemu NUS w piśmie z dnia 11 stycznia 2008 r. stwierdził w tym zakresie, że nie otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dyspozycji do wydania decyzji w sprawie. Z kolei na etapie postępowania przed organem drugiej instancji kwestie te zaczęto wyjaśniać (pisma z dnia 25 stycznia 2008 r. i 14 lutego 2008 r.), ale poprzestano na uzyskaniu od strony informacji, że kontrola za 2001 r. przeprowadzona była przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. w okresie od listopada 2003 r. do kwietnia 2004 r. i pomimo składania wyjaśnień w sprawie nie uznania kosztów organ podatkowy nie wykonała żadnych czynności (pisma z dnia 26 lutego 2008 r. i 20 marca 2008 r.). Powyższe informacje nie zostały jednak poddane ocenie organu odwoławczego i nie naświetlono ich w taki sposób, który był niezbędny do nadania właściwego biegu złożonemu wnioskowi, co mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy. Po pierwsze, zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis ten z uwagi na brzmienie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia kontroli skarbowej (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., str. 375). Dla jego zastosowania istotne jest więc ustalenie, czy postępowanie lub kontrola obejmuje zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz, czy w dacie złożenia wniosku postępowanie lub kontrola nadal trwa, a więc nie zostały w prawem przewidziany sposób zakończone. Tylko pozytywne stwierdzenie obu okoliczności stanowi przesłankę negatywną do wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, a tym samym daje podstawę do zastosowania art. 165a § 1 O.p. Tych okoliczności jednak nie zbadano, nie ustalono "co" było prowadzone wobec Skarżących i czy i jak się zakończyło, a z przyczyn wyżej podniesionych należało to uczynić. Po drugie, odnośnie do oparcia rozstrzygnięcia na dyspozycji art. 79 § 2 pkt 2 O.p. stwierdzić należało, że zgodnie z tym przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Termin ten rozpoczyna swój bieg w dacie złożenia zeznania (deklaracji) albo dacie złożenia skorygowanego zeznania (skorygowanej deklaracji) bezpośrednio poprzedzających złożenie skorygowanego zeznania (skorygowanej deklaracji), które prowadzi do nadpłaty i które jest składane równocześnie z wnioskiem o jej stwierdzenie. To bowiem zmiany zawarte w tym ostatnim skorygowanym zeznaniu (skorygowanej deklaracji) wskazują na nadpłatę podatku w stosunku do wcześniej złożonego zeznania (deklaracji) lub skorygowanego zeznania (skorygowanej deklaracji) – por. art. 75 § 4 O.p. Z kolei art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. stanowi, że uprawnienie określone w § 1, czyli uprawnienie (możliwość) do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 - czyli między innymi w zeznaniu rocznym podatników podatku dochodowego - wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W przypadku tym, jak stanowi § 3 tegoż artykułu podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Przepisy art. 81 O.p. przewidują natomiast, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1); skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Jednakże art. 81b O.p. wprowadza pewne ograniczenia w tym zakresie stanowiąc, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1); przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2). Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). Analogiczne rozwiązania zostały przewidziane w dodanym od dnia 11 listopada 2006 r. art. 14c ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te stanowią, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem (ust. 1). Złożona w tym przypadku korekta nie wywołuje skutków prawnych (ust. 4). Przedstawiony stan prawny wiedzie do wniosku, iż prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej (postępowania kontrolnego) stanowi w czasie ich trwania przeszkodę do skutecznego złożenia skorygowanego zeznania. W konsekwencji zwieszenie tego uprawnienia sprawia, iż podatnik nie może złożyć w skuteczny prawem sposób kompletnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (złożenia równocześnie z wnioskiem korekty zeznania). To rozwiązanie współgra więc z wyżej już omówionym rozwiązaniem prawnym dotyczącym niemożności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania lub kontroli (art. 79 § 1 O.p.). Skoro zatem podatnik ma zawieszoną w podanych wyżej ramach możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wygaśnięcie prawa do złożenia takiego wniosku winno tę okoliczność uwzględniać. W przeciwnym razie w skrajnym przypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wygasło, mimo, że podatnik z uwagi na wskazane ograniczenia w ogóle bądź w znacznym przedziale czasowym nie mógł takiego wniosku skutecznie złożyć. W ocenie Sądu pogląd o wpływie możliwości składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty na wygaśnięcie tego prawa ma przy tym umocowanie w samej treści art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Przepis ten mówi bowiem o wygasaniu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b)". Te zaś przypadki stanowią o przysługiwaniu uprawnienia określonego w § 1 art. 75, czyli uprawnienia w postaci możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy, wygaszanie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, w której nie zachodzą ograniczenia przewidziane w art. 79 § 1 i art. 81b § 1 pkt 1 O.p. i art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. gdy podatnik ma prawną możliwość złożenia takiego wniosku. W czasie, w którym podatnik takiej możliwości jest pozbawiony nie może biec termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania niezbędne było także ustalenie i uwzględnienie okresów, w których podatnicy nie mogli wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc jednocześnie pod uwagę dyspozycję art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa uchyleniu musiało podlegać także postanowienie organu podatkowego wydane w pierwszej instancji. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, tzn. inne niż naruszenie prawa procesowego uzasadniające wznowienie postępowania administracyjnego albo stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy.