I GSK 537/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Joanna Kabat – Rembelska Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P.-H. "K." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2583/08 w sprawie ze skargi P. P.-H. "K." Spółki z o.o. w K. na decyzje Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oraz nałożenia kary na przedsiębiorcę z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na rzecz P. P.-H. "K." Spółki z o.o. w K. 3550 zł (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2583/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi P. P. – H. K. Spółka z o.o. w K. na decyzje Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oraz w przedmiocie nałożenia kary z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana. Decyzjami tymi utrzymano w mocy decyzje Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] maja 2008 r., ustalającą wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej, w łącznej kwocie 52.030,23 zł do poszczególnych pozycji wniosków WPR1 oraz nakładającą na skarżącą Spółkę karę w łącznej kwocie 26.015,38 zł z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana do poszczególnych pozycji wniosków WPR1. Minister Rolnictwa wskazał, że decyzje organu I instancji dotyczyły ustalenia kwoty i zwrotu nienależnie pobranych refundacji wywozowych do produktów rolnych (cukru białego, mąki, masy jajowej, serwatki w proszku) wykorzystanych do produkcji towarów przetworzonych Non-aneks I (rolada dekorowana; czekoladowa; polewana), wypłaconych Spółce przez ARR w okresie od 4 lipca 2005 r. do 2 lipca 2007 r. na podstawie wniosków WPR1, w których jako podstawa obliczenia kwoty refundacji wskazane były kody negatywnie zweryfikowanych receptur: [...], [...], [...], [...], [...]. Zarejestrowane receptury o wskazanych kodach zostały poddane kontroli weryfikacyjnej przez Izbę Celną w W. Na podstawie analizy dokumentów z przeprowadzonej kontroli oraz dodatkowych wyjaśnień do protokołów z kontroli udzielonych przez organ kontrolny, ustalono, że nie można było zidentyfikować użytych do kontrolowanej produkcji surowców, potwierdzić ilości zużytych do produkcji surowców ani ustalić faktycznego zużycia surowców do produkcji półproduktów. Spółka nie dokumentowała ilości surowców refundowanych zużytych do produkcji, a także nie dokumentowała i nie ważyła ilości otrzymanych półproduktów. Ilości surowców, które zostały przyjęte jako zużyte do wyprodukowania 100 kg gotowego produktu Spółka wyliczała na podstawie receptur namiarowych. Spółka nie zapewniła warunków do prawidłowego identyfikowania i lokalizowania surowców w oparciu o dokumentację magazynową, produkcyjną i handlową, a zatem nie spełniła zasad udzielonej autoryzacji uprawniającej do rejestracji receptur w rejestrze receptur ARR. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005 w przypadku regularnego wywozu towarów produkowanych przez poszczególne przedsiębiorstwa według ściśle określonych warunków technicznych oraz posiadających stałe cechy charakterystyczne i jakość, za zgodą właściwych władz, ilości można ustalić na podstawie wzoru produkcyjnego dla danych towarów, zużytych w określonym czasie do wytworzenia danej ilości przedmiotowych towarów. Ustalone w ten sposób ilości produktów pozostają podstawą obliczeń do czasu zmiany warunków wytworzenia przedmiotowych towarów. Zgodnie z ww. regulacją wzorem produkcyjnym jest receptura, a podstawą do naliczenia refundacji jest towar o kodzie receptury zarejestrowanej przez producenta w ARR, który posiada stałe cechy charakterystyczne i jakość, a także jest dla niego określone zużycie surowców refundowanych na podstawie ilości ustalonych przez producenta w procesie produkcyjnym danego rodzaju towaru. Organ stwierdził, iż producent składając w ARR wniosek o rejestrację receptury był świadomy, iż złożenie we wniosku nieprawdziwej deklaracji pociąga za sobą konsekwencje prawne, gdyż podanie nieprawdziwych bądź niedokładnych informacji wiąże się z utratą uprawnień do refundacji wywozowych, a także koniecznością zwrotu uzyskanych kwot refundacji. W odniesieniu do drugiej z decyzji z [...] lipca 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczyła tych samych wniosków o refundację WPR1, co do których wypłacone przez ARR refundacje w kwocie 52.030,23 zł, uznane zostały decyzją Prezesa ARR z [...] maja 2008 r. nr [...] za nienależne i podlegające zwrotowi na mocy art. 52 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. U. UE L. 99.102.11). Organ zaznaczył, iż obecnie art. 51 ust. 3 lit d) rozporządzenia 800/1999 odnosi się do art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005 w związku z czym, w rozpatrywanej sprawie podstawą do obliczenia refundacji mogły być receptury, a nie średnie ilości produktów zużytych w określonym czasie. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie w polu C42 wniosków o refundacje podane zostały kody receptur, co przesądziło o tym, ze inne metody obliczania kwot refundacji nie mogły mieć zastosowania. Badania laboratoryjne próbek pobranych podczas kontroli fizycznej na wniosek funkcjonariuszy celnych służą innym celom i nie mogą być podstawą do wypłaty refundacji w przeciwieństwie do próbek pobranych na wniosek eksportera. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargi Spółki na obie decyzje wskazał, iż zgodnie z przyjętym systemem, podstawą do wyliczenia kwoty refundacji jest ilość produktów refundowanych, zużytych do wytworzenia danej ilości towarów w procesie produkcyjnym, zadeklarowana w recepturach (wzorach produkcyjnych) zarejestrowanych w rejestrze receptur ARR. Zużycie produktów refundowanych określa się na podstawie receptury. Przedsiębiorcy, którzy zamierzają ubiegać się o przyznanie refundacji wywozowych do towarów przetworzonych z grupy non-aneks I są zobowiązani do uzyskania autoryzacji do rejestrowania receptur i zarejestrowania receptury określającej skład przetworzonego towaru w Agencji Rynku Rolnego. Aby uzyskać refundację wywozową, przedsiębiorca - zgłaszając towar do odprawy celnej - zobowiązany jest przedstawić organom celnym wniosek o refundacje wywozową. Zarówno w czasie ważności receptury, jak i po jej wygaśnięciu (po wypłaceniu refundacji do danej receptury) ARR może zlecić organom celnym przeprowadzenie kontroli receptury u producenta towarów przetworzonych non-aneks I. Jest to kontrola weryfikująca zgodność zarejestrowanej w ARR receptury z recepturą stosowaną przez producenta w praktyce produkcyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów orzekających odnośnie negatywnej weryfikacji receptur było prawidłowe i stanowiło podstawę uznania wypłaconych refundacji za nienależne i podlegające zwrotowi. Z ustaleń kontroli wynikało natomiast, że ilości produktów zadeklarowane w recepturze jako zużyte do wyprodukowania 100 kg wyrobu gotowego, zostały wyliczone na podstawie receptur namiarowych, tj. receptur określających planowane zużycie produktów. Dane te nie znajdywały jednak potwierdzenia w wiarygodnych dokumentach potwierdzających faktyczne zużycie produktów refundowanych. W ocenie Sądu, zarówno w zastrzeżeniach pokontrolnych, jak i na etapie postępowania administracyjnego (odwoławczego) Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które stanowiłyby podstawę zakwestionowania wyników kontroli. W świetle ustaleń odnośnie warunków rejestracji zużycia produktów i zawiązanego z nim oświadczenia Spółki, co do prowadzenia odpowiednich rejestrów, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów orzekających, iż w sytuacji, gdy na podstawie prowadzonej w Spółce dokumentacji (produkcyjnej, magazynowej, handlowej) nie było możliwe ustalenie faktycznych ilości zużycia produktów refundowanych w produkcji wyrobu przetworzonego, a tym samym zarzut naruszenia art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005 był nieuzasadniony. Ustalony w wyniku kontroli weryfikacyjnej receptur stan faktyczny dowodził, że skarżąca dopuściła się naruszenia przepisów art. 10 w zw. z art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005, gdyż nie spełniła warunku wymaganego do rejestrowania receptur uprawniających do korzystania z refundacji wywozowych. Protokoły z kontroli weryfikacyjnych receptur zarejestrowanych przez Przedsiębiorstwo w ARR nie pozostawiały zdaniem Sądu pierwszej instancji wątpliwości, że skarżąca nie dostarczyła wystarczających dokumentów i informacji potwierdzających, że zadeklarowane w zarejestrowanych recepturach ilości zużycia produktów refundowanych są ilościami faktycznie zużytymi do wytworzenia towarów wywiezionych z refundacją. Biorąc zatem pod uwagę dokonaną ocenę ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego z perspektywy obowiązujących przepisów art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005, brak jest podstaw do uznania, że organy orzekające naruszyły powołane przepisy prawa materialnego. Wobec stwierdzonego niespełnienia przez skarżącą warunków udzielonej autoryzacji uprawniającej do rejestracji receptur, decyzja o cofnięciu autoryzacji oraz uznaniu refundacji wypłaconych na podstawie nieprawidłowo zarejestrowanych receptur za nienależne jest zasadna i zgodna z obowiązującym prawem. Również orzeczenie o zwrocie nienależnie wypłaconych refundacji wraz z odsetkami oraz karą stosowaną na podstawie art. 51 ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 800/1999 jest, w świetle art. 52 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999, zgodne z obowiązującym prawem. Przepis art. 52 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999 stanowi, że beneficjent zwraca kwoty refundacji nienależnie otrzymane łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 51 ust. 1 i odsetkami za okres, który upłynął między płatnością a zwrotem, w terminie 30 dni od dnia otrzymania żądania zapłaty. Kara ta stanowi sankcję za złożenie wniosku o refundację wyższą niż stosowana. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutu kwestionującego stosowanie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005 do 9 spośród 28 wniosków WPR1 złożonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, za uzasadniający uchylenie zaskarżonych decyzji. Wprawdzie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1043/2005 miało zastosowanie do wniosków złożonych od dnia 8 lipca 2005 r., jednakże z rozporządzeń mających zastosowanie w tym okresie wynikało, iż w zakresie regulacji zawartych w rozporządzeniu nr 1043/2005 istniała tzw. ciągłość prawa. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 2 i art. 16 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1520/2000. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nawet gdyby przyjąć, że do 9 spośród 28 wniosków WPR1 należało zastosować poprzednio obowiązującą regulację prawną z uwagi na ich złożenie przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005, nie miałoby to żadnego wpływu na końcowy wynik spraw, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 w poprzednio obowiązującym stanie prawnym także stosowało się rozporządzenie (WE) nr 800/1999. Skargą kasacyjną pełnomocnik Spółki K. zaskarżył powyższy wyrok w oparciu o art. 174 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia (WE) Nr 1043/2005, a także § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólna Polityką Rolną (...). W uzasadnieniu aktor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd oddalając skargi Spółki tyko i wyłącznie w oparciu o ustalenia protokołów kontrolnych sporządzonych przez funkcjonariuszy Izby Celnej z całkowitym pominięciem argumentacji podniesionej w przedmiotowych skargach oraz pismach procesowych składanych przez Spółkę oraz jej pełnomocnika w toku postępowania administracyjnego złamał przepisy prawa wymienione w petitum tej skargi. Podniesiono, że rozporządzenie (WE) nr 1043/2005, którego przepisy organ odwoławczy wskazywał, nie mogły mieć zastosowania do rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej wniosków WPR1 złożonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed 8 lipca 2005 r. W tym zakresie Kasator wskazał, iż 9 z 28 wniosków objętych kontrolą złożonych zostało przed tą datą i powinno być ocenianych według poprzednio obowiązującego stanu prawnego, co wynika z art. 58 zdanie 2 rozporządzenia nr 1043/2005. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, co stanowczo podkreślono, Izba Celna w W. otrzymała wszelkie informacje, dokumenty i materiały jakich tylko organ kontrolujący żądał. Tym samym Spółka wyczerpała dyspozycje przepisu art. 49 ust. 2 w zw. z art. 10 i zachowała nabyte skutecznie prawo do refundacji. Pełnomocnik Spółki wskazał również, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nigdy nie otrzymał wyczerpujących wyjaśnień, ani od organu pierwszej instancji jak również od organu odwoławczego, jakie urządzenia księgowe i ewidencyjne organ, jak i działający na ich zlecenie funkcjonariusze Izby Celnej będą uznawać za "stosowne". W ocenie kasatora ta uwaga dotyczy nie tylko postępowania weryfikacyjnego ale również autoryzacyjnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż spółka K. prowadzi dokumentację szczegółowo opisaną w piśmie pełnomocnika z dnia [...] marca 2009 r., która jest zgodna z powołanymi powyżej przepisami prawa, co więcej dokumentacja ta została wprowadzona jako nowe urządzenie lub istotnie zmodyfikowano poprzednio istniejące po kontroli autoryzacyjnej jaka miała miejsce w spółce w 2004 roku. Powyższe wskazuje w ocenie kasatora, iż Sąd błędnie zinterpretował ww. przepisy dotyczące uprawnień organów kontrolnych, co do ustalania czy dane dokumenty przedstawianie przez producenta są "stosowne" czy też nie, traktując je jako zapewniające pełną swobodę organów kontrolnych w dokonywaniu takiej oceny. W piśmie z dnia [...] lutego 2010 r., (data wniesienia [...] lutego 2010 r.) przedstawił nowe uzasadnienie do zarzutu nr 2 skargi kasacyjnej, w którym wskazał, iż w trakcie dalszych weryfikacji dokonywanych przez Izbę Celną w W. na zlecenie ARR w okresie po czerwcu 2009 r., doszło do całkowitej zmiany podejścia dokonujących kontroli inspektorów, co do posiadanej dokumentacji. Okazało się bowiem, iż dokumentacja produkcyjna prowadzona przez Spółkę w niezmienionej formie od 2004 r., jest jednak w zupełności wystarczająca do dokonania szczegółowych ustaleń, co do weryfikacji danej zarejestrowanej receptury pod kątem zgodności z informacjami zadeklarowanym we wnioskach o refundację. Na tę okoliczność przedstawiono kserokopie protokołów kontroli oraz pism Prezesa ARR uznających za prawidłowe wypłaconych refundacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 z dnia 30.06.2005 r. w sprawie wykonywania rozporządzenia Rady (WE) Nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot tych refundacji (Dz.U.UE.172 z dnia 05.07.2005 r. str. 24) oraz § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 101, poz. 1031 ze zm.). Skarga kasacyjna została oparta na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., czyli na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyżej wymienionych przepisów. W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych w niej przepisów nastąpiło przez to, że chociaż nie precyzują one jakie dokumenty ewidencyjne są wymagane do weryfikacji receptury, Sąd przyjął, że dokumentacja prowadzona przez Spółkę K. była niewystarczająca dla ustalenia faktycznego zużycia surowców do produkcji wywożonej z refundacją. Z uwagi na fakt, iż skarga została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, istotne jest zaznaczenie, że art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 wymienione w skardze kasacyjnej nie mają wyłącznie charakteru norm prawa materialnego, lecz zawierają w swej treści również normy o charakterze procesowym. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek odwoławczy powinna poza spełnieniem wymogów dla pism składanych w postępowaniu sądowym, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stosownie do art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 przytoczył wprawdzie fragmenty tego przepisu, jednakże zupełnie nie wyjaśnił na czym polega w jego ocenie naruszenie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wynikają dwie zasady: pierwsza, że ilość produktów zużyta do wytworzenia towarów wywożonych ustala się na podstawie ich faktycznego zużycia i druga, że w warunkach regularnego wywozu towarów produkowanych według ściśle określonych warunków technicznych oraz posiadających stałe cechy charakterystyczne i jakość, zużycie produktów, za zgodą właściwych władz, może być ustalone na podstawie wzoru produkcyjnego dla danych towarów lub na podstawie średnich ilości produktów zużytych w określonym czasie do wytworzenia danej ilości przedmiotowych towarów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przyjął, iż w sprawie Spółki K. zastosowanie znajduje wariant pierwszy, czyli konieczność ustalenia faktycznego zużycia produktów do wytworzenia określonego towaru. Ograniczając się jedynie do przytoczenia omawianego przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił powodów, które wskazywałyby na zasadność przyjęcia innego sposobu ustalania zużycia produktów do wytworzenia wywożonych towarów. Z tego powodu należało uznać, że zarzut naruszenia art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 nie został usprawiedliwiony. Za trafny należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd uznał, że o rodzaju dokumentów ewidencyjnych stanowią: wyżej wymieniony przepis, w którym mowa jest o wszystkich dokumentach i informacjach, które kontrolujący uznają za "stosowne" oraz § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania dla organów celnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 101, poz. 1031 ze zm.). Wprawdzie Sąd przyznaje, że przepis rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 nie precyzuje rodzaju dokumentów, jednak jest to w ocenie Sądu możliwe do ustalenia poprzez zakres kontroli wykonywanej przez Dyrektora Izby Celnej, która to kontrola stosownie do § 41 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obejmuje kontrolę zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie posiadania możliwości wytwórczych i dokumentacyjnych producenta do rejestrowania receptur oraz kontrolę zarejestrowanych receptur. Jak wynika zaś z § 42 ust. 2 powyższego rozporządzenia, katalog dokumentów to: dokumentacja handlowa, która oznacza wszystkie księgi, rejestry, dowody księgowe, rachunki i dokumenty uzupełniające zawierające zapisy dotyczące produkcji i jakości, a także korespondencja odnosząca się do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jak również dane handlowe, w jakiejkolwiek formie one występują, włączając dane archiwizowane elektronicznie, w takim stopniu w jakim te dokumenty lub dane odnoszą się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłaszanej do zarejestrowania receptury. Zatem ze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że "stosowne" dokumenty o jakich mowa w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, to te dokumenty, które zostały wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z powyższą interpretacją nie sposób się zgodzić, bowiem nie można przyjąć, że bardzo ogólne pojęcie "stosownych" dokumentów, występujące w art. 42 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, należy odczytywać wyłącznie poprzez § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż ten drugi przepis jako ogólnie stosowany odnosi się do różnych producentów i przetwórców w zakresie wytwarzanych przez nich towarów. Świadczy o tym sformułowanie zawarte w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., z którego wynika, że chodzi o dokumenty i inne dane odnoszące się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłoszonej do zarejestrowania recepty. Zatem nie chodzi o wszystkie dokumenty wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., ale tylko o te i w takim zakresie, w jakim odnoszą się do możliwości skontrolowania określonego producenta w zakresie faktycznego zużycia produktów do wytworzenia określonych towarów. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni powyższych przepisów, co w efekcie spowodowało, że nie sposób ustalić jakie konkretnie dokumenty ewidencyjne można by było uznać za "stosowne" do weryfikacji przyznanej Spółce K. receptury. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, to zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiony jako naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie został rozwinięty, zatem jako nieusprawiedliwiony nie mógł stać się przedmiotem oceny. Natomiast za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1043/2005 z 30.06.2005 r. nie może mieć zastosowania w sprawie wniosków WPR1 złożonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed 08.07.2005 r. Z przepisów końcowych tego rozporządzenia, ściślej z art. 58 wyraźnie wynika, że wchodzi on w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i ma zastosowanie do wniosków złożonych od dnia 8 lipca 2005 r. o świadectwa do wykorzystania od dnia 1 października 2005 r. Niemniej uznanie czy powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na końcowy wynik sprawy należy pozostawić ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Trafne bowiem są argumenty, że przy tzw. ciągłości prawnej, czyli zachowaniu identyczności brzmienia przepisów obowiązujących z przepisami uchylonymi, niewłaściwe wskazanie aktu prawnego w istocie może pozostawać bez wpływu na końcowy wynik sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 51 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/1999 z dnia 15.04.1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 102 z 17.04.1999 r. str. 11), bowiem w uzasadnieniu skargi nie wskazano na czym polegało naruszenie tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.