III SA/Wa 1802/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S.R. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz S.R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – dalej: "GIKS" – po rozpatrzeniu zażalenia S. R. – dalej: "skarżący" lub "strona" – utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – dalej "Dyrektor UKS" z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz z dnia [...]maja 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] stycznia 2008 r. złożył wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001. Wniosek wpłynął do organu w dniu [...] stycznia 2008 r. W jego uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone w powołanych decyzjach uległy przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "Ord. pod" i wygasły. W konsekwencji decyzje, w których zobowiązania podatkowe zostały określone podlegają stwierdzeniu wygaśnięcia z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Postanowieniem z dnia [...]lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 165a § 1 i § 2 Ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, ponieważ w jego ocenie decyzje nie stały się bezprzedmiotowe. Organ kontroli skarbowej powołał również art. 258 § 1 pkt 1 Ord. pod. Stwierdził, że w dniu doręczania decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 2000 i 2001, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły te decyzje, a decyzje zostały wydane, doręczone i stały się ostateczne. Strona wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS zarzucając naruszenie art. 217 § 2 Ord. pod. poprzez wydanie postanowienia z pominięciem uzasadnienia faktycznego i prawnego, art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania i wydania orzeczenia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oraz naruszenie szeregu zasad postępowania administracyjnego – art. 7, art. 8 i art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie odniósł się do przedmiotu sprawy, a jedynie streścił wniosek strony. Skarżący powtórzył również "twierdzenia i wywody" zawarte we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji i z uwagi na "ostrożność skarżącego" odniósł się do kwestii stwierdzenia nieważności decyzji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Organ odwoławczy stwierdził, że instytucja wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane i doręczone przed okresem przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie spowodował, że decyzje stały się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestaje istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. Okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego może być podstawą kwestionowania zasadności egzekwowania wynikających z decyzji zobowiązań podatkowych. Przedawnienie nie ma wpływu na decyzję określającą zobowiązanie, ma natomiast znaczenie w przypadku zasadności egzekwowania należności wynikających z decyzji. W ocenie organu odwoławczego postanowienie Dyrektora UKS zawierało wszelkie elementy przewidziane przepisami prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia GIKS, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowań administracyjnego i sądowego oraz wstrzymanie na czas trwania postępowania wykonania decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...]września 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz z dnia [...]maja 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ pierwszej i drugiej instancji, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania i wydania orzeczenia stwierdzającego wygaśnięcie decyzji Dyrektora UKS. Skarżący podtrzymał wszystkie dotychczasowe twierdzenia i wywody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia dwóch decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienia te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.". Zgodnie z art. 165 § 1 Ord. pod. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi, z zastrzeżeniem art. 165a Ord. pod. W niniejszej sprawie w dniu [...]stycznia 2008 roku do organu wpłynął wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2001. W jego uzasadnieniu skarżący wskazał, że w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, decyzje określające te zobowiązania stały się bezprzedmiotowe, co stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 Ord. pod. stanowi podstawę do stwierdzenia ich wygaśnięcia. Organy kontroli skarbowej na podstawie art. 165a § 1 i § 2 Ord. pod. odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 258 § 1 pkt 1 Ord. pod. i nie zgodził się oceną strony skarżącej, że decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2001 są bezprzedmiotowe. Wskazał, że w dniu ich doręczenia nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań w nich określonych. Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W jego ocenie instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ decyzje stwierdzały stan, który w rzeczywistości istniał. Ponadto zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania było prawidłowe. Przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania na wniosek strony ustawodawca wskazał w art. 165a § 1 i § 2 Ord. pod. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie, albo postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W doktrynie przyjmuje się, że postępowanie nie może być wszczęte jeżeli w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, jeżeli zapadła decyzja ostateczna lub nieostateczna lub w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego ("Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008", B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2008, str. 691). W ocenie Sądu organy kontroli skarbowej wydając postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie uzasadniły podjętego rozstrzygnięcia w świetle przesłanek wskazanych w art. 165a § 1 Ord. pod. Organy nie wykazały, ani że żądanie nie zostało wniesione przez stronę, ani też nie wykazały, że jest ono bezprzedmiotowe. Konieczność prawidłowego uzasadnienia postanowienia wynika z treści art. 217 § 2 Ord. pod., zgodnie z którym postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania jest postanowieniem zaskarżalnym (art. 165a § 2 Ord. pod.), a więc organy podatkowe obowiązane były je uzasadnić. Zgodnie z art. 219 Ord. pod. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 210 § 3 - 5 Ord. pod., co oznacza, że w uzasadnieniu faktycznym takiego postanowienia organ administracji wskazać powinien fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym powinien wyjaśnić podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie organy kontroli skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ord. pod. nie uzasadniły, że nie mogą merytorycznie rozpoznać wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, ze względu na istnienie przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie tego postępowania. Nie wykazały, że żądanie nie zostało wniesione przez stronę albo, że istnieje jakiejkolwiek inna przyczyna, która uniemożliwia jego wszczęcie. Zauważyć należy, że w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, organy odwołały się do art. 258 § 1 pkt 1 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień stwierdziły, że upływ terminu przedawnienia nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzje te zostały wydane i doręczone przed upływem przedawnienia, dlatego "instytucja wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie". W ich opinii przedawnienie zobowiązania podatkowego może być podstawą kwestionowania zasadności egzekwowania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji. Uzasadniając postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania organy kontroli skarbowej faktycznie rozważały, czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym decyzje stały się bezprzedmiotowe i wygasły. Podjęte działania wskazują, że organy kontroli skarbowej nieprawidłowo utożsamiły "bezprzedmiotowość żądania" i "bezprzedmiotowości decyzji". Przedmiotem żądania skarżącego było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji deklaratoryjnych, ponieważ stały się one bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem określonych w nich zobowiązań podatkowych. Organ administracji odmawia natomiast wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie, albo postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte Po zapoznaniu się z podjętymi rozstrzygnięciami trudno stwierdzić, czy zamiarem organów kontroli skarbowej była odmowa wszczęcia postępowania z powodu okoliczności wymienionych w art. 165a Ord. pod., czy też oceniając wniosek pod kątem przesłanek wskazanych w art. 258 § 1 Ord. pod. organy uznały, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest zasadne. Jeżeli w ocenie organów kontroli skarbowej, postępowanie uruchomione wnioskiem strony skarżącej nie mogło być prowadzone, powinny uzasadnić, że żądanie nie zostało wniesione przez stronę albo, że istnieje jakiejkolwiek inna przyczyna, która uniemożliwia jego prowadzenie. Jeżeli natomiast zamiarem organów było merytoryczne rozpoznanie wniosku i zamknięcie sprawy, to żądanie strony powinny ocenić mając na względzie treść art. 258 Ord. pod. Zgodnie z art. 258 § 2 Ord. pod. organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji powinno więc zakończyć się wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji określających lub wydaniem decyzji, w której organ administracji odmówi stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określających. Zauważyć należy, że powołany przepis nie wyłącza możliwości wystąpienia z żądaniem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przez stronę. Podkreślić należy, że treść złożonego odwołania, a następnie skargi wskazuje, że skarżący nie zrozumiał, czy intencją organów była odmowa wszczęcia postępowania, czy odmowa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. W konsekwencji strona odwołując się od postanowień wydanych na podstawie art. 165a Ord. pod. podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 258 § 1 pkt 1, art. 59, art. 70 Ord. pod., a więc unormowań, które powinny być przedmiotem oceny w trakcie postępowania w przedmiocie wygaśnięcia decyzji. Reasumując organy naruszyły przepisy prawa procesowego w postaci art. 165a Ord. pod., ale również nie wyjaśniając należycie motywów rozstrzygnięcia naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ord. pod. Rozpoznając sprawę ponownie, powinny rozważyć, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie wniosku o wygaśniecie decyzji. Jeśli uzyskają takie przekonanie, powinny to uzewnętrznić w uzasadnieniu wydanego na podstawie art. 165a Ord. pod. postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast uznają, że rozpoznanie wniosku jest dopuszczalne, obowiązane są ocenić wniosek, pod kątem przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia decyzji i prawidłowo zakończyć postępowanie mając na uwadze w szczególności treść art. 258 § 2 Ord. pod. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.