I SA/Bk 359/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lipca 2005 r. do maja 2006 r. oddala skargę Po rozpoznaniu odwołania Pani E. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] kwietnia 2008 r., nr [...], określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. i styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w firmie Pani E. S. w zakresie prawidłowości obrotem olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w latach 2005 i 2006 ustalono, iż podatnik w kontrolowanym okresie miał obowiązek pobierania od nabywców oleju opałowego (zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem) oświadczeń, że zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż strona nie posiadała w dokumentacji podatkowej wszystkich oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (oleju opałowego) i możliwości ich przyporządkowania do sprzedaży paragonowej. Ponadto rozliczenie sprzedaży potwierdziło fakt, iż kontrolowany podmiot nie dołączał złożonych oświadczeń do kopii faktury VAT bądź kopii paragonu. Podatnik nie wpisywał także na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dyrektor Izby Celnej wskazując na zeznania świadków nieprowadzących działalności gospodarczej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, dlaczego uznał wystawione przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nabywające olej opałowy do celów grzewczych oświadczenia, które w wyniku przesłuchania nie potwierdzają ilości nabytego oleju opałowego - za prawidłowe. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do ustalonych rozbieżności w ilości sprzedanego oleju na podstawie faktur i paragonów oraz ilości oleju wydanego na podstawie oświadczeń odbiorców, a także nie wyjaśnił przyczyn tych rozbieżności. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji winien uzupełnić zebrany materiał dowodowy w w/w kwestiach, tj. wyjaśnić powstałe rozbieżności dotyczące ilości oleju opałowego określone w oświadczeniach a ilością oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktur i paragonów, jak również dlaczego uznał wystawione oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nabywające olej opałowy do celów grzewczych za prawidłowe, które w wyniku przesłuchania nie potwierdzają ilości nabytego oleju opałowego. Pozwoli to na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym zarzut strony naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za zasadny. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. strona zaskarżyła do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie, ponieważ przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest zbędnym wydłużaniem czasu jej prowadzenia. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby wydać decyzję o umorzenie postępowania podatkowego, o co wnoszono w odwołaniu. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że organowi odwoławczemu zapewne umknęła zmiana dokonana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. gdzie w efekcie wniesionych poprawek uchylono w § 3 ust. 3 oraz zmieniono w § 4 ust. 5. Z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenie zostało zmienione w taki sposób, że zniknął przepis mówiący o sankcji podatkowej za nie złożenie oświadczeń i w to miejsce wstawiono przepis mówiący o obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, do właściwego miejscowo urzędu celnego. Tak więc, przy nie złożeniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie może być nałożona sankcja w postaci podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej ustawa o podatku akcyzowym, przewiduje sankcyjny podatek, ale jedynie w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego i nie oznakowanego czy sprzedaży za pomocą dystrybutora paliw ciekłych (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). Ustawodawca nie przewidział więc sankcyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu, czy posiadaniu przez sprzedawcę oświadczeń niepotwierdzonych przez świadków (nabywców) zakupujących olej opałowy. Tym samym naliczenie podatku akcyzowego w kwocie 2000zł/1000 litrów przy niepotwierdzonych oświadczeniach nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, iż wydana decyzja jest oczywiście nieprawidłowa i dowolnie ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem strony, Dyrektor Izby Celnej w B. ani Naczelnik Urzędu Celnego w S., wbrew zapisom decyzji, nigdy nie udowodnił, ani nawet nie próbował udowodnić, użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca podniosła również, że norma prawna, określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, dotyczy wyrobu akcyzowego i ewentualnych ingerencji w istotę produktu, natomiast w żaden sposób nie odnosi się do kwestii dokumentujących ceł zakupu. Tym samym nie może mieć zastosowania, gdyż nie zmieniono przeznaczenia towaru. Ponadto strona stwierdziła, że mając na względzie, iż olej opałowy sprzedawany przez podatnika był opodatkowany we wcześniejszej fazie obrotu (tj. przez producentów tego towaru), podatek akcyzowy nie może być naliczany u sprzedawcy, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że zapłacenie podatku we wcześniejszej fazie obrotu zwalnia od tego zobowiązania kolejnych sprzedawców. Dlatego też brak umorzenia postępowania, jako obarczone błędem ustalenie stanu faktycznego i prawnego powinno być zmienione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a.". W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - w dalszej przywoływana w skrócie "o.p." Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję kasacyjną, uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy może zatem wydać tylko, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w cytowanym uregulowaniu. Takie rozstrzygnięcie może być wydane, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca przyjął tym samym, że wydanie decyzji kasacyjnej tego rodzaju jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy odwoławczy. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podnosi się jednocześnie, że decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy. Wystąpienie wskazanych przesłanek nie obliguje zatem organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przy zastosowaniu art. 229 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, opubl. w LEX nr 181004). Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Inną ocenę prezentuje Skarżąca, która wywodzi, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jest zbędnym wydłużaniem postępowania. Zaznaczenia wymaga, że sprawa dotyczy opodatkowania oleju opałowego zużytego na cele inne, niż opałowe. Organ pierwszej instancji zakwestionował część składanych przez nabywców oświadczeń, że zakupiony przez nich u strony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. Jednakże organ odwoławczy kontrolując prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego dopatrzył się, że zeznania świadków nieprowadzących działalności gospodarczej nie potwierdzają faktu zakupu oleju opałowego i złożenia takich oświadczeń; potwierdzają złożenie tych oświadczeń, lecz nastąpił zakup oleju opałowego w mniejszej ilości niż wykazana w oświadczeniu. Organ wskazał, że w jednym przypadku świadek zeznał, że podpisał oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, lecz nie odebrał oleju opałowego. Dodał również, iż strona dokonała sprzedaży oleju opałowego lekkiego na paragon w ilości mniejszej niż na oświadczeniu, lecz podpis widniejący na oświadczeniu o zużyciu oleju opałowego na cele opałowe nie został złożony przez kupującego. Organ odwoławczy wskazał także na powstałe rozbieżności w zakresie ilości oleju opałowego wynikającego z oświadczeń składanych przez nabywców a ilością oleju opałowego sprzedanego przez Skarżącą na podstawie faktur i paragonów. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana w granicach zakreślonych przez uregulowanie art. 233 § 2 o.p. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Wskazane przez Dyrektora Izby Celnej rozbieżności sprawiają, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, sprowadzającego się do znacznie poszerzonej analizy materiału dowodowego, co wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego, które organ odwoławczy może przeprowadzić w sprawie z mocy art. 229 o.p. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy w sposób jasny i wyraźny wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają uzupełnienia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Wydanie decyzji kasacyjnej, przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, nie może ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy świadczyć o zbędnym wydłużaniu postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest bowiem obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Zasada szybkości postępowania jest równie ważnym elementem postępowania podatkowego, niemniej jednak z punktu widzenia praworządności, podstawowym celem postępowania podatkowego musi być wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jednocześnie zdaniem Sądu przedwczesne jest rozstrzyganie o prawidłowości interpretacji przepisów prawa materialnego, albowiem dopóki w sprawie nie ustalono należycie stanu faktycznego, dopóty normy prawa materialnego nie mogą być stosowane. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.