I SA/Kr 1117/08

Sygn. akt I SA/Kr 1117/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: NSA Józef Michaldo, NSA Józef Gach (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008r., sprawy ze skargi J. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją – po rozpatrzeniu odwołania – utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], którą ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6994 zł od umowy darowizny zawartej w dniu [...].11.2004 r. pomiędzy H. J. jako darującą a J. J. jako obdarowanym udziału wynoszącego 5/20 części nieruchomości obj. KW nr [...] stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 428 m2 zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym nr [...] położonym w K. przy ul. B.. Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego: Dnia [...].07.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z uwagi na podanie zaniżonej wartości darowizny. Postanowienie to wraz z wezwaniem do podwyższenia wartości odebrał J. J. zarówno w swoim imieniu, jak również w imieniu darującej, której był pełnomocnikiem. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, skierowaną jedynie do J. J., którą ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie wyższej o 6 472,40 zł od kwoty pobranej przez notariusza z tytułu dokonanej darowizny. W odwołaniu od powyższej decyzji J. J. podniósł, iż obowiązek podatkowy (powstały w wyniku dokonanej darowizny) ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Jednakże śmierć H. J. spowodowała, że obowiązek ten wszedł w skład masy spadkowej po niej. W związku z tym do czasu ustalenia spadkobierców postępowanie podatkowe powinno być zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie wskazał, iż wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe po H. J. nie mogło być przedmiotem spadku po darującej, gdyż w chwili jej śmierci wysokość podatku w zobowiązaniu podatkowym nie była jeszcze ustalona. Ponadto wskazał, że zawieszenie postępowania podatkowego jest możliwe jedynie po skutecznym jego wszczęciu, które następuje w dniu doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Ponieważ darczyńca zmarł w dniu [...].06.2006 r., odebranie przez jej pełnomocnika J. J. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie mogło odnieść skutku. Zatem żądanie zawieszenia tego postępowania było więc niezasadne. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w sprawie miał zastosowanie art.92 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), zgodnie z którym jeżeli podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, które powstają w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 2 O.p. to odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość tego zobowiązania. W skardze J. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.06.2008 r., nr [...], wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z powodu rażącego naruszenia art. 121 O.p. przez naruszenie prawa materialnego co miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 922 kc przez przyjęcie, iż obowiązki obligacyjne wynikające z art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadów i darowizn (Dz.U. nr 2004, nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (zwanej dalej "u.p.s.d.") nie wchodzą w skład spadku jak i rażące naruszenie art. 122 O.p. przez niewszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do spadkobierców H. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymanie w mocy tego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej, co naruszyło zasadę praworządności i zasadę ogólnej prawdy obiektywnej i miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego spadkobiercom H. J. po ich ustaleniu po wcześniejszym zawieszeniu postępowania i dopiero dokonać ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do obdarowanego i spadkobierców darczyńcy. Skarżący wskazał, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo materialne stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe nie wchodzi do spadku, albowiem jest to wprost sprzeczne z zapisem art. 922 kc. Podkreślił, że do spadku wchodzą obowiązki obligacyjne wynikające z art. 6 pkt 4 u.p.s.d. i że organ podatkowy może ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do spadkobierców, którzy te obowiązki obligacyjne przejęli z chwilą otwarcia spadku i że czym innym jest przejście obowiązków obligacyjnych na spadkobierców a czym innym wszczęcie postępowania w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy bowiem ustala wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotów, na które przeszły wcześniej obowiązki obligacyjne a nie odwrotnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe po H. J. nie może być przedmiotem spadku, gdyż w chwili jej śmierci zobowiązanie to nie zostało jeszcze ustalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi. Nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporządzający akt notarialny umowy darowizny notariusz, zgodnie z art. 8 O.p. i art. 18 ust. 1 i 2 u.p.s.d. jako płatnik, obliczył i pobrał podatek od wartości rynkowej przedmiotu tego aktu podanej przez darczyńcę H. J. i obdarowanego J.J. na kwotę 30 000 zł. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował tę wartość, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od spadków i darowizn, co nastąpiło z dniem doręczenia postanowienia o tym skarżącemu podatnikowi. Dopiero zatem od tego momentu podejmowane przez organ I instancji czynności mogły wywołać stosowne skutki prawne. Od tej chwili też mogły dopiero być realizowane w pełni ogólne zasady jakie obowiązują w postępowaniu podatkowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wartość darowizny ustalono na kwotę 164 237 zł 60 gr i obliczono od tej wartości należny podatek. Wysokość tego podatku nie była kwestionowana przez skarżącego podatnika. Sąd też nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Tylko zaznaczyć należy, iż wydana przez organ I instancji decyzja jest w istocie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, o której mowa w art. 21§3 O.p., gdyż zobowiązanie to powstało w sposób określony w art. 21§1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą dokonania darowizny w formie aktu notarialnego, lecz nie zostało w całości wykonane. Gdyby było inaczej, to np. notariusz jako płatnik nie mógłby obliczyć i pobrać jakiegokolwiek podatku od spadków i darowizn wynikającego z zobowiązania podatkowego, które jeszcze nie powstało. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak to wyjaśniono wyżej wysokość podatku została obliczona w sposób prawidłowy. Stanowisko organu podatkowe w kwestii charakteru decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, jest poza tym korzystniejsze dla podatnika. Decyzja deklaratoryjna stanowi bowiem jedynie formę powiadomienia podatnika o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowiłaby zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53§1 O.p. należne są odsetki za zwłokę. Stosownie do treści art. 53§4 O.p. "odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego". Odnosząc się natomiast do zarzutu niewszczęcia postępowania wobec spadkobierców H. J., wskazać należy, iż jest to postępowanie odrębne od postępowania w sprawie określenia podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny. Decyzja o zakresie odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców jest wydawana na podstawie art. 100 O.p. Z kolei ten ostatni przepis zgodnie z art. 102§1 pkt 1 O.p. ma zastosowanie w sytuacji gdy przeciwko spadkobiercy nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia podatku od spadków i darowizn. Gdy chodzi o charakter prawny decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za podatek od spadków i darowizn, to decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Gdyby było inaczej to ustawodawca np. wprowadziłby termin przedawnienia wydania decyzji "ustalającej" odpowiedzialność podatkową spadkobierców, tak jak to uczynił w stosunku do osób trzecich w art. 118§1 O.p. Oznacza to, że odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców za podatek od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny powstała z chwilą śmierci H.J. i jest ona solidarna z odpowiedzialnością podatkową za ten podatek darczyńcy. Podsumowując niewydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców spadkodawcy nie miało wpływu na wynik sprawy u skarżącego. Na marginesie wskazać również należy, w związku z podnoszoną przez skarżącego okolicznością, iż postępowanie powinno być zawieszone do czasu ustalenia następców prawnych darczyńcy, iż kwestia zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie została ostatecznie rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego. Na rozstrzygnięcie to skarżący mógł wnieść skargę do tut. Sądu, jednak z uprawnienia tego nie skorzystał. Kwestionowanie powyższego rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania jest zatem bezzasadne. W tym stanie sprawy Sąd nie może się dopatrzeć naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.