III SA/Wa 1899/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. spraw ze skarg T. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych w 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. kwotę 10.200 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwiema zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008r. w przedmiocie określenia T. L. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2004 i 2005 oraz ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego za ww. okres. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w wyniku kontroli dokumentów, tj. ewidencji przychodów, wystawionych faktur VAT oraz dowodów z przesłuchań świadków i Skarżącego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Skarżący prowadził ewidencję z naruszeniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa z 20 listopada 1998r.") oraz § 3 i §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF"). Podkreślił, że Skarżący ewidencjonował odrębnie przychód ze sprzedaży towarów opodatkowanych 3 % stawką i sprzedaży usług opodatkowanych 8,5 % stawką na podstawie faktur dokumentujących uzyskanie przychodu ze sprzedaży "usługi pogrzebowej wraz z trumną" wykazanego w jednej kwocie. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący osiągał w rzeczywistości przychody ze świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych, w skład których najczęściej wchodziło: dostarczenie trumny wraz z tabliczką, wieńców i wiązanek, przewóz ciała do prosektorium, przygotowanie ciała do pochówku, wykonanie i rozlepienie nekrologów, przewóz ciała do kościoła i na cmentarz karawanem z obsługą, przewóz uczestników pogrzebu autokarem. Na podstawie dowodów źródłowych uznał, iż Skarżący zaniżał kwoty należne za wykonane usługi, wpisując kwoty niższe od faktycznie otrzymanych lub wykazując tylko należność za zakup trumny, co świadczy o tym, iż w ewidencji zaniżono wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług.. W związku z powyższym w protokołach kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja 1 Sygn. akt III SA/Wa 1899/08 podatkowa"), nie uznał ewidencji przychodów za lata 2004 i 2005 za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów oraz decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. określił Skarżącemu wysokość ryczałtu za lata 2004 i 2005 od przychodów zaewidencjonowanych oraz wysokość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za ww. okres, po uprzednim określeniu w drodze oszacowania wartości tego przychodu. W uzasadnieniach organ pierwszej instancji wskazał, że przy szacowaniu przychodów wykorzystano zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącego oraz okazany cennik usług pogrzebowych, zawierający ceny poszczególnych towarów i czynności związanych z organizacją pogrzebu. Na ich podstawie ustalono średnią cenę jednostkową usługi. Na powyższe decyzje Skarżący wniósł odwołania, w których zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998r., a także art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i 5 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r., art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 13 ust. 2 i § 13 ust. 3 pkt 1 i 4 rozporządzenia MF. Podkreślił, że z zebranego w sprawach materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący w 2004r. i 2005r. prowadził ewidencję w sposób nierzetelny i wadliwy, z naruszeniem § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Stwierdził, że zgodnie z wystawionymi fakturami VAT przychód ze sprzedaży towarów podlegający opodatkowaniu 3 % stawką stanowił kwotę 306 zł, a nie jak wykazano w ewidencji - 105.515 zł. Przychód wynikający z faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług pogrzebowych, powinien być w całości opodatkowany stawką 8,5 %, przewidzianą dla działalności usługowej, gdyż dostarczanie towarów w ramach wykonywania kompleksowej usługi pogrzebowej nie jest działalnością usługową w zakresie handlu. Organ drugiej instancji wyjaśnił ponadto, że zeznania świadków, a także wyjaśnienia Skarżącego złożone do protokołów kontroli dowodziły tego, iż w wystawianych fakturach VAT była wpisywana wartość wykonanej usługi w zaniżonych kwotach. Suma błędnych zapisów z powodu stosowania niewłaściwej stawki podatku znacznie przekracza 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji i już tylko ta 2 Sygn. akt III SA/W a 1899/08 nieprawidłowość nie pozwalała, w ocenie organu odwoławczego, na uznanie ewidencji za niewadliwą i rzetelną na podstawie przepisów rozporządzenia MF. W ocenie organu wyższego stopnia organ pierwszej instancji zasadnie odmówił, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, mocy dowodowej ewidencji przychodów. Prowadzenie ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, skutkuje bowiem, zgodnie z art. 17 ustawy z 20 listopada 1998r., określeniem przez organ wartości przychodu niezaewidencjonowanego, w tym również w drodze szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał jedynie na określenie wysokości przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie dowodów źródłowych - faktur VAT, natomiast ze względu na brak wiarygodnych dowodów dokumentujących sprzedaż usług koniecznym było oszacowania przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż wobec istnienia nakazu szacowania w ustawie podatkowej, tj. na mocy art. 17 ustawy z 20 listopada 1998r., przy szacowaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu nie znajdują bezpośredniego zastosowania przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, zdaniem organ drugiej instancji, iż metody szacowania wskazane w § 3 tego artykułu nie mogą być wykorzystane w celu ustalenia wysokości przychodu niewykazanego w ewidencji. Wskazując na treść art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej podkreślił, że z zaskarżonych decyzji wynika, iż do obliczenia średniej ceny pobieranej za kompleksową usługę pogrzebową wykorzystano cennik okazany w toku kontroli, a zatem oparcie się na cenach ustalonych przez samego Skarżącego, potwierdzonych przez okazane przez świadków zestawienia zamówionych usług, pozwalało na ustalenie wysokości faktycznie pobieranych kwot w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Przesłuchanie znacznej liczby świadków pozwoliło też na szczegółowe ustalenie ilości wykonanych czynności, składających się na organizację pogrzebu, w zależności od potrzeb usługobiorców. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące zeznań świadków. W tym zakresie zauważył, że przesłuchiwane osoby wskazywały, które z towarów i usług wymienionych w cenniku zamawiały oraz jaką cenę płaciły Skarżącemu, nie wliczając do tego pozostałych kosztów pogrzebu, 3 Sygn. akt III SA/Wa 1899/08 związanych z udziałem księdza, organisty i grabarza. Świadkowie potwierdzili też wystawianie faktur na niższą kwotę, niż była faktycznie płacona. Organ drugiej instancji nie zgodził się również z zarzutami, iż podstawę opodatkowania oszacowano w sposób dowolny, z naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wybór zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody został uzasadniony w zaskarżonych decyzjach. O jego trafności przesądzał zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też charakter prowadzonej działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparcie się na dokumentach okazanych przez Skarżącego, przesłuchanie znacznej liczby usługobiorców nie świadczyło o dowolności, lecz o dążeniu do ustalenia stanu zbliżonego do rzeczywistości. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998r.; - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i § 5 oraz 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny wskazywano, iż art. 23 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także w sytuacji przewidzianej w art. 17 ustawy z 20 listopada 1998r. oraz w przypadku prowadzenie ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy Skarżący podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania szacunku do ustalenia podstaw opodatkowania. Wskazał, że ujawnione w trakcie kontroli błędy i pomyłki stwarzają jedynie możliwość dokonania korekty zapisów w prowadzonych ewidencjach. Nie było natomiast możliwe ustalanie przychodu na podstawie zeznań świadków, przy bardzo dużej niedokładności określania przez przesłuchiwane osoby kwoty zapłaconej za usługę. Skarżący podkreślił przy tym, że w trakcie przesłuchań nie ustalono w sposób jednoznaczny za jakie czynności przesłuchiwane osoby dokonywały zapłaty. Dodał również, iż osoby te przesłuchiwane były po upływie znacznego czasu i mogły wskazywać na ogólną kwotę, którą wydatkowały na koszty pogrzebu. 4 Sygn. akt III SA/Wa 1899/08 Skarżący zwrócił również, że podstawy opodatkowania muszą być określone w sposób jednoznaczny, bez przypuszczeń i prawdopodobieństwa, a szacowanie podstawy opodatkowania nie może być działaniem dowolnym. W jego ocenie szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 26 listopada 2008r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 1899/08 i III SA/Wa 1900/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1899/08. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 i art.134 § 1 p.p.s.a.). Działając w oparciu o w/w kompetencje Sąd uwzględnił skargi, lecz z innych powodów niż podniesione przez Skarżącego w zarzutach. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie -zdaniem Sądu - uznały, ze dokumentacja podatkowa prowadzona przez Skarżącego jest nierzetelna. Wynika to zarówno z zeznań kilkuset świadków - klientów Skarżącego, oświadczających, że faktury na podstawie, których dokonywano zapisów nie obejmują ani całości zakupionych świadczeń, ani całości zapłaconych należności. Jak i z przesłuchania samego przedsiębiorcy, który przyznał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich uzyskanych przychodów, lecz kwoty jedynie nieznacznie wyższe od ceny trumny. Wobec takich ustaleń całkowicie zasadne było pominięcie prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 nadaje bowiem wyłącznie księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób 5 Sygn. akt III SA/Wa 1899/08 niewadliwy, tj. jeżeli dokonywane w dokumentacji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a sama księga prowadzona jest zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanych sprawach jasno wynika, że zapisy w księgach nie były zgodne z rzeczywistością. Ponadto niezaewidencjonowanie części sprzedaży wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania, dlatego w żadnym przypadku braki te nie mogą być uznane za wady nie mające istotnego znaczenia dla sprawy; nie wpływające na ocenę rzetelności ksiąg. Konsekwencją pominięcia ksiąg podatkowych jest konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Jak wynika z akt postępowania kontrolnego w sprawach niniejszych nie tylko księgi prowadzone były nierzetelnie, lecz nierzetelne były także wystawiane przez Skarżącego faktury. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania, gdyż brak było danych i dowodów pozwalających na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczyć trzeba, że możliwość szacowania przychodu przewiduje również art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Jednakże na podstawie tego przepisu organ podatkowy określa jedynie wartość niezewidencjonowanego przychodu i od tej kwoty określa ryczałt w wysokości pięciokrotności stawek podatku, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; nie wyższy niż 75% tego przychodu. Przepis ten nie może zatem stanowić podstawy prawnej szacowania całości przychodów podatnika. Słuszne zatem są argumenty Skarżącego, że w przypadku podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym zastosowanie mają postanowienia art. 23 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie z 20 listopada 1998r. 6 Sygn. akt III SA/W a 1899/08 Jednakże błędna interpretacja organu podatkowego co do podstawy prawnej szacowania przychodów Skarżącego nie może stanowić uzasadnienia dla podważenia zasadności szacowania przychodów w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Uzasadnia zastosowanie oszacowania zatem zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzić należało, że w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów Skarżącego za 2004 i 2005 rok. Nie mniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są: * w szczególnie uzasadnionych przypadkach, * gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3. W każdym takim wypadku organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (art.23 § 5 zd. 2). Zdaniem Sądu przy takim brzmieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 w/w ustawy, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. I choć istotnie szacunek oparty o średnie ceny z cennika usług Skarżącego zastosowane do udowodnionych zeznaniami klientów rodzajów spełnionych świadczeń bliski będzie stanowi realnemu, to przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji nie może być uznany w przedstawionych 7 Sygn. akt III SA/Wa 1899/08 okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie wykazano bowiem, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające zastosować metod szacowania, wymienionych w art.23 § 3 cyt. ustawy. Z tego powodu Sąd uwzględnił skargi. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998r. Art. 12 ust. 1 określa stawki podatku mające zastosowanie do różnych rodzajów działalności. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z wyjątkami, które w sprawach niniejszych nie mają zastosowania. Jak wynika z akt sprawy ewidencje Skarżącego były nierzetelne, bo nie uwzględniały całości przychodów. Ponadto zapisy dotyczące wartości sprzedaży towarów i wartości sprzedaży usług były dokonywane na podstawie faktur, w których podawano wartość należności w jednej kwocie, bez wyodrębnienia kwot dotyczących poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym nie został spełniony warunek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W takiej sytuacji organ ma prawo zastosowania stawki 8,5 % do całości wartości przychodów tak zaewidencjonowanych. Uprawnione jest także zastosowanie do wartości niezaewidencjonowanego przychodu stawki sankcyjnej określonej w art. 17 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998r. Kwestią do rozstrzygnięcia w ponownym postępowaniu jest natomiast prawidłowe wyszacowanie wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Organ podatkowy określając wysokość ryczałtu decyzją nie naruszył wbrew zarzutom Skarżącego art. 21 ust. 4 tej ustawy. Art. 21 ust. 4 zawiera domniemanie prawne, że ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za rok podatkowy. W dalszej części tego przepisu ustawodawca stwierdza: "chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Zauważyć należy, 8 Sygn. akt III SA/Wa 1899/08 że stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Jak wynika z ustaleń postępowania podatnik zaniżył podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2004 i 2005r., tym samym złożone zeznania są nieprawidłowe, a podatnik nie zapłacił całości należnych podatków. Oznacza to, że organ ma prawo do wydania decyzji wymiarowych. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998r. ze względu na określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Błędne jest również przekonanie Skarżącego, że w przypadku pobierania zapłaty za usługi lub towary nabyte od innych podmiotów, kwoty te nie stanowią przychodów podatnika. Ustawa z 20 listopada 1998r. nie uzależnia zaliczenia otrzymanych należności do przychodów podatnika od osobistego świadczenia usług, a istotą działalności handlowej jest sprzedaż towarów w tym celu nabytych. Zaznaczyć ponadto należy, że ani organ nie stwierdził, ani podatnik nie wykazał, by świadczył usługi pośrednictwa, które wyłączają z możliwości opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Wobec uwzględnienia skarg zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia procedury w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oszacuje podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Z powodów wyżej wskazanych Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 9