VIII SA/Wa 374/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: o.p., po rozpatrzeniu zażalenia A. H. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] odmawiającego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłej J. H. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskiem z dnia 3 marca 2008 r. A. H. zwrócił się o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] kwietnia 1987 r. J. H. na podstawie art. 208 § 1 o.p., podając, że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe ze względu na brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił A. H. umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłej J. H., ponieważ w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 208 o.p. W wyniku wniesionego zażalenia, organ odwoławczy podał, iż zarzut strony dotyczący naruszenia art. 208 o.p. jest bezzasadny. Organ podnosił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jego rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia A. H. podatku od spadków i darowizn musi zostać zakończone załatwieniem sprawy. Dopiero wynik tego postępowania pozwoliłby na ocenę zasadności wskazanych zarzutów, co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym, rozstrzyganie czy zarzuty podniesione w zażaleniu są zasadne, wobec braku decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn, byłoby przedwczesne w przedmiotowym postępowaniu. Skargę na powyższe postanowienie złożył A. H., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym art. 208 § 1 i 2 o.p. oraz art. 4a i 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514), a także art. 2 i 217, 31 ust. 3 i 32 Konstytucji oraz art. 217 § 1 i 2 o.p. i wniósł o uchylenie obu przedmiotowych rozstrzygnięć oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż z mocy prawa – art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolniony z podatku od spadków. Zwolnienie to nie jest uzależnione od jakiegokolwiek uznania administracyjnego. To zwolnienie powoduje, iż postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Kontynuowanie postępowania podatkowego przy zaistnieniu przesłanki jego bezprzedmiotowości jest nie tylko sprzeczne z przepisami prawa, ale także ze względów prakseologicznych, w tym oszczędnościowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty wymienione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga A. H. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż przedstawione w skardze. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 , poz.1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwana dalej jako p.p.s.a. (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z akt sprawy niniejszej, organy obu instancji wydając przedmiotowe rozstrzygnięcia naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. § 7 art. 165 o.p. stanowi natomiast, iż organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku, za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Ustawa podatkowa przewiduje zatem dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Przebieg postępowania podatkowego jest w istotny sposób uzależniony od prawa materialnego. Zależność ta jest również widoczna na etapie wszczęcia postępowania. Sposób wszczęcia postępowania wynika bowiem bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych na gruncie ordynacji podatkowej, jak również w poszczególnych ustawach regulujących określone podatki. Z wszczęciem postępowania z urzędu mamy do czynienia, m.in. w przypadku podatku od spadków i darowizn, podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości (kiedy podatnikiem są osoby fizyczne). Deklaracje składane przez podatników do organów podatkowych, związane z ww. podatkami, wydają się być swoistymi wnioskami o wszczęcie postępowania podatkowego. Niemniej jednak, przypisanie deklaracji podatkowej skutku w postaci wszczęcia postępowania, może budzić poważne wątpliwości. Należy zająć stanowisko, że w znaczeniu procesowym, w rozumieniu art. 165 o.p., deklaracje podatkowe nie są wnioskami o wszczęcie postępowania, zaś postępowanie wszczynane jest z urzędu. Zasadniczym argumentem przemawiającym za tym ostatnim stanowiskiem jest okoliczność, iż postępowanie w sprawie wymiaru każdego z ww. podatków może nastąpić nawet wówczas, gdy podatnik świadomie zaniechał złożenia stosownej deklaracji, pomimo istnienia takiego obowiązku. (tak: Komentarz do art.165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Przepis art. 3 pkt 5 o.p. stanowi, że przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania zobowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Należy zauważyć, że inny charakter ma zeznanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Zawiera ono dane co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, a nie wyliczenie należnego podatku, które następuje w drodze decyzji ustalającej organu podatkowego. Zeznanie to ma charakter informacji niezbędnej do uruchomienia postępowania podatkowego. Z praktycznego punktu widzenia w zasadzie, gdy chodzi o nakładanie obowiązków na jednostki, organ działa z urzędu, gdy zaś orzeka o uprawnieniach podmiotu administrowanego, to działa na wniosek uprawnionego. Z wnioskiem o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn wystąpił w dniu 3 sierpnia 2008 r. A. H. Organ I instancji, jak i II instancji ustosunkował się do treści złożonego wniosku w sposób merytoryczny. W ocenie Sądu, brak było podstaw do wydawania postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania, skoro w takim przypadku postępowanie wszczynane jest wyłączenie z urzędu. Wniosek taki powinien mieć dla organu jedynie charakter informacyjny i nie powinien być w ogóle rozpoznany. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, zaś § 2 stanowi, iż organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to, m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jeżeli zatem, w przepisach prawa nie określono możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn, postępowanie w tej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznawać. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrując wniosek strony o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadku naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej- art. 208 § 2, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2004 r., III SA 2265/03). W myśl zacytowanego przepisu art. 208 § 2 o.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądane postępowanie zostało wszczęte. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu dającego organom podatkowym możliwość wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 maja 2001 r., III SA 220/00). Organy w niniejszym postępowaniu mogły wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdyby stało się ono bezprzedmiotowe – po spełnieniu przesłanek z art. 208 § 1 o.p. lub decyzję merytoryczną ustalającą wysokość przedmiotowego podatku od spadków i darowizn. W żadnym razie organ nie mógł, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, wydać decyzji o odmowie umorzenia postępowania – odnosząc się w sposób merytoryczny do złożonego w sprawie wniosku o umorzenie. Dlatego biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające organu I Instancji. O zakresie wykonania zaskarżonego aktu, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Wobec uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania – wpisu sądowego, uiszczonego na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).