I SA/Op 266/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę Decyzją z dnia 26 lutego 2007r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 5.573,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.089,70 zł liczonymi od dnia 8 kwietnia 2004 r., wobec towaru w postaci cysterny o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...]. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce "A" sp. z o.o. Spedycja Międzynarodowa z siedzibą w G. – dalej: [spółka] postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towarów w postaci wielu ciągników siodłowych oraz naczep wydzierżawionych od firmy "B" z siedzibą w Niemczech. W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana cysterna (według oceny technicznej z dnia 14.12.2006 r. rodzaj tego pojazdu to naczepa, zaś podrodzaj to cysterna do przewozu chemikaliów) o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 8 kwietnia 2004 r. przewóz krajowy, co dokumentowała faktura VAT nr [...] z dnia 13.04.2004 r., wykazująca jako nabywcę usługi transportowej firmę "C" spółka z o.o. w K., trasę przejazdu: Płock-Ostróda-Postomino, zestaw transportowy wykonujący przejazd o numerach [...]. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdzały dokumenty transportowe CMR o nr [...] i nr [...] wystawione przez spółkę "D" z siedzibą w Ł. wskazujące, że podany zestaw transportowy wykonał przewóz towaru w postaci Acetonu na trasie Kędzierzyn-Koźle – Ostróda i Kędzierzyn-Koźle-Postomino. Fakt wykonania przewozu krajowego w tej dacie potwierdzało również zlecenie transportowe nr [...] wystawione w dniu 6.04.2004 r. przez "C" dla "A" sp. z o.o., które było podstawą dla kolejnego zlecenia transportowego nr [...] wystawionego przez "A" spółka z o.o. dla "E" spółka z o.o. siedzibą w P. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że w przypadku wykorzystania naczepy-cysterny do transportu krajowego użytkownik towaru, czyli spółka "A", winien wystąpić do organu celnego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na dokonanie odprawy czasowej. W myśl art. 145 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) – dalej jako: [K.c.] procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów nie krajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej. Taki wniosek nie został przez spółkę złożony. Organ I instancji przyjął, iż w chwili przywozu wskazanej naczepy na polski obszar celny mogła być ona ustnie zgłoszona do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła na podstawie § 112 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201, poz.1955), zwanym dalej "rozporządzeniem". Stosownie do powołanego § 112 pkt 1 rozporządzenia, przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych mogą być objęte pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Jednakże w chwili wykonania transportu krajowego, a więc naruszenia warunku określonego w § 113 w związku z § 112 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z jego § 134 pkt 1 naczepa winna być objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, co wymagało jednak uzyskania uprzedniego pozwolenia zgodnie z art. 90 § 1 K.c. i spełnienia dalszych warunków, m.in. złożenia zabezpieczenia. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że strona nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, nie złożyła pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu SAD ani zabezpieczenia zgodnie z 93 §1 K.c. W rezultacie stwierdzono, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła wskutek niedopełnienia wskazanych powyżej obowiązków, a zatem na mocy art. 212 § 2 K.c. powstał dług celny. Jako datę powstania tego długu organ przyjął dzień 8 kwietnia 2004 r. tj. dzień wykonania przewozu krajowego. Ponieważ osobą korzystającą z procedury, a tym samym zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, była spółka "A" sp. z o.o. [...] w G., to w myśl art. 212 § 3 K.c. właśnie ona jest z tego tytułu dłużnikiem. Kwotę długu celnego ustalono na podstawie art. 29 § 1 K.c. tak zwaną metodą "ostatniej szansy" w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej – "Ocenę Techniczną Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006 r. sporządzoną przez inż. J. K. zrzeszonego w Przedsiębiorstwie Techniczno- Motoryzacyjnym "Rzeczoznawcy- PZM" S.A O/Opole. Biegły ustalił wartość rynkową naczepy na kwotę 47.000,00 zł netto na dzień 08.04.2004 r. Powyższą cenę pomniejszono o cło (15%) i zwyczajową marżę (10%). Ostateczna wartość celna towaru wyniosła 37.154,00 zł i była podstawą do wymiaru długu celnego. Od tej kwoty wyliczono cło. Odsetki obliczono ze wskazaniem na art. 242 § 3 K.c. Nadto organ odwołując się do treści art.23 -28 K.c. przedstawił szczegółową argumentację na okoliczność wyłączenia możliwości zastosowania innych metod wyceny wartości celnej towaru. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.c., 2. art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.c., 3. art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 230 § 4 i § 4a K.c.. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe. Do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez stronę dowody wskazujące, że naczepą o numerze rejestracyjnym [...] został wykonany na polskim obszarze celnym transport krajowy w dniu 20 marca 2001 r., co miało dowodzić – w ocenie strony - faktu powstania w tej dacie długu celnego w przywozie, jako chwili pierwszego przekroczenia granicy i wynikającego z tego faktu przedawnienia, o jakim mowa w art. 230 § 4 i § 4a K.c. Dodatkowo do akt włączono pisma "Rzeczoznawców PZM" S.A. w Opolu nr L.dz. 1/06/07 z dnia 12.06.2007 i z dnia 25.11.2007 r. stanowiące uzupełnienie uprzedniej oceny technicznej, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 § 1 i 145 K.c. oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. W § 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego. Organ II instancji zwrócił także uwagę na treść art. 94 K.c. stanowiącego, że zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że naczepa o numerze rejestracyjnym [...] została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt 1a lub b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001, Nr 117, poz.1250), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła miało miejsce w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Z faktu realizowania przez stronę przewozu międzynarodowego i braku zgłoszenia zamiaru wykorzystywania naczepy w transporcie krajowym nie można wysnuć wniosku o zamiarze dokonania innego zgłoszenia niż ustne do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Oznacza to, iż każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.c. – poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał. Z chwilą wykorzystania naczepy do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 8 kwietnia 2004 r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 K.c., powstanie z mocy prawa długu celnego. Jak już wcześniej wskazał Dyrektor, odwołując się do § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, naczepa dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak nie zastosowała się do treści przepisu § 115 ust. 1 pkt 4 i nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust. 2 K.c. jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187 § 1, art.122, art.212 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż wbrew twierdzeniom strony, organy celne dokładnie wskazały datę powstania długu celnego. Nie zgadzając się z zarzutem odwołania o powstaniu długu celnego w dacie wykonania przedmiotową naczepą pierwszego przewozu krajowego, t.j. dnia 20 marca 2001 r. (który uległby już przedawnieniu) organ odwoławczy wskazał na fakt wielokrotnego opuszczania, przed dniem 8.04.2004 r., polskiego obszaru celnego przez przedmiotową naczepę. Ostatni taki wyjazd miał miejsce w dniu 2 kwietnia 2004 r., co ustalono na podstawie faktury VAT nr [...]. Zatem w tej właśnie dacie strona zakończyła rozpoczętą wcześniej procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w odniesieniu do naczepy [...], gdyż w myśl art. 94 K.c. procedura zawieszająca, do której należy procedura odprawy czasowej, zostaje zakończona, gdy towary te otrzymają inne przeznaczenie celne. Tym innym przeznaczeniem celnym był powrotny wywóz towaru poza polski obszar celny (art. 3 § 2 pkt 3 K.c.). Przy kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny, co zgodnie z fakturą VAT nr [...]i CMR nr [...] miało miejsce w dniu 6 kwietnia 2004 r., nastąpiło objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jednakże skarżąca jako użytkownik naczepy złamała jej warunki wykorzystując ją do transportu krajowego. Organ odwoławczy wykluczył przy tym możliwość zastosowania art. 212 § 4 K.c. jak też za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 230 § 4 i § 4a tego Kodeksu, gdyż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 12.03.2007 r., a termin przedawnienia upłynąłby z dniem 8.04.2007 r. Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości rynkowej netto przedmiotowej naczepy w oparciu o ocenę techniczną biegłego, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru. Zgodnie z art. 23 §1 K.c., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26 Kodeksu) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28 Kodeksu). W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 K.c., albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna. Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 K.c. organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Specyfika wykonywania transportu drogowego i wykorzystywanie do tego celu środków transportu w postaci przyczep, jak i samych pojazdów samochodowych, powoduje, że po pewnym okresie użytkowania, nawet kilkumiesięcznym, pojazdy te potrafią się znacznie różnić się między sobą stopniem zużycia. Wpływ na to ma szereg czynników m.in. intensywność wykorzystywania pojazdów, styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących dopuszczalnych nacisków na osie pojazdów, dokonywanie przeglądów okresowych, ewentualny udział w kolizjach i wypadkach drogowych. Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 K.c., bowiem i w tym przypadku indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 K.c.) dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 K.c.), albowiem używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę. W konkluzji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości naczepy na podstawie wyceny biegłego. Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 212 § 2, art. 29 ust 1 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 art. 29 ust. 2 K.c. oraz art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, domagając się jednocześnie uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej organ II instancji wadliwie przyjął datę powstania długu celnego na dzień 8 kwietnia 2004 r., nie uwzględnił bowiem zamiaru strony, wynikającego z umowy najmu z dnia 1.05.2002 r., w której uregulowano zasady użytkowania przez skarżącą naczepy. Zgodnie z umową naczepa miała być wykorzystywana nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według skarżącej unormowanie art. 212 § 2 K.c. nie pozostawia organom celnym jakiejkolwiek dowolności przy określaniu momentu powstania długu celnego, dlatego też zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty powstania długu celnego ma data wprowadzenia naczepy na polski obszar celny w wykonaniu umowy najmu z dnia 1.05.2002 r., na podstawie której strona korzystała z przedmiotowej naczepy. Zatem w ocenie skarżącej organy celne powinny przyjąć datę pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny, w wykonaniu tej umowy, jako uprawniającej stronę do wykonywania nie tylko transportu międzynarodowego, ale wszelkiego rodzaju transportu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako datę powstania długu celnego. Wadliwe ustalenie daty powstania długu celnego spowodowało również naruszenie art. 230 § 4 i § 4a K.c., gdyż pierwszy transport krajowy naczepa wykonała w dniu 20.03.2001 r. Skarżąca zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła błędne zastosowanie art. 29 K.c., gdyż jej zdaniem, możliwe było w tej sprawie zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 Kodeksu. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 K.c., próby ustalenia, czy w kwietniu 2004 r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość tych transakcji. Nie zgromadził także dowodów dotyczących sprowadzenia w kwietniu 2004 r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 K.c.. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła również zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy wskazując, że brak jest w niej odniesienia do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie, intensywność wykorzystywania pojazdów. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przekroczył uprawnienia wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji, a zatem w sprawie powinien więc znaleźć zastosowanie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących daty powstania długu celnego, Dyrektor stwierdził, iż nieuprawnione byłoby przyjęcie przez organy celne za moment powstania długu celnego daty wprowadzenia po raz pierwszy tej naczepy na polski obszar celny, bowiem to strona swobodnie decydowała o formie procedury odprawy czasowej, którą chciała objąć przedmiotową naczepę, z zastrzeżeniem spełnienia warunków, z jakimi przepisy prawa celnego wiązały skorzystanie z tych procedur. Zatem dopiero w chwili złamania warunków odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, czyli w chwili wykonania transportu krajowego powstał dług celny, a nie, jak chciałaby tego skarżąca, już chwili wykonania pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny. Bezzasadne, w ocenie Dyrektora, były także zarzuty naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy towar, co do którego ustalano wartość celną, był towarem używanym. Niemożliwe zatem było zastosowanie metod wyceny określonych w powołanych przez stronę przepisach. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, iż zaskarżona decyzja wyczerpująco wskazuje powody zastosowania art. 29 K.c., zaś ocena techniczna wraz uzupełniającymi ją pismami wskazuje indywidualne kryteria, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości rynkowej naczepy. Powołany rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 8 kwietnia 2004 r., biorąc przy tym pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny, ich wyposażenie i fakt, że posiadała ważne badania Transportowego Dozoru Technicznego. Zwrócił on również uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę [...], co jego zdaniem miało wpływ na stan techniczny ocenianej naczepy, ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Także skarżąca sama przyznała w skardze, iż "(...) decydująca dla ustalenia wartości długu celnego wycena rzeczoznawcy została uzupełniona w toku postępowania odwoławczego w sposób pozwalający na ustalenie kryteriów, którymi kierował się rzeczoznawca " Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż przepis ten nie wyklucza możliwości pojawienia się w sprawie nowych dowodów i ustalenia nowych okoliczności. W trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych i mających znaczenie dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy przeprowadził więc dodatkowe postępowanie dowodowe, uzupełniając ocenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy w zakresie wykonywania naczepą o numerze rejestracyjnym [...] transportu krajowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji, jako datę powstania długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy przyjęły, że wynajmowana od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 8 kwietnia 2004 r. przewóz krajowy, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 13.04.2004 r. i co potwierdzały listy transportowe CMR nr [...] i nr [...] oraz zlecenie transportowe nr [...]. Fakt wykonania przewozu krajowego w okolicznościach i w dacie przedstawionej przez organy celne nie był przez stronę kwestionowany. W dalszej kolejności wskazać należy, iż organy te w sposób prawidłowy rozstrzygnęły sprawę na gruncie stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, która wprawdzie utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli ten dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od których oceny zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy Kodeksu celnego. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła poprzez wykorzystanie naczepy o numerze rejestracyjnym[...] do transportu krajowego. Organy obu instancji prawidłowo wskazały w wydanych przez siebie decyzjach, iż zgodnie z art. 145 §1 K.c. procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych mogły być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego (§ 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia). Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego – (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z art. 90 i art. 145 § 2 K.c. dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Z kolei w myśl art. 94 K.c. zakończenie procedury odprawy czasowej następowało w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła, do przewozu krajowego. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt wprowadzenia na polski obszar celny naczepy o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 6 kwietnia 2004 r. (po wcześniejszym opuszczeniu polskiego obszaru celnego przez przedmiotową naczepę w dniu 2 kwietnia 2004 r.) i zgłoszenia jej ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Z chwilą dokonania powrotnego wywozu naczepy poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego, procedura zostaje zakończona. W sytuacji, gdy naczepa była wielokrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, naczepa była ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.c. – poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Strona swobodnie dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny decydowała, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i dokonywała stosownego zgłoszenia. Jak ustalono, naczepa każdorazowo objęta była procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury. W powołanym art. 94 K.c. w sposób jednoznaczny określono, że procedura zawieszająca (do której zgodnie z art. 89 § 1 zalicza się procedury odprawy czasowej) zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą otrzymają inne przeznaczenie celne. Natomiast w myśl art. 212 § 2 K.c. dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Zatem istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie, kiedy naczepa [...] otrzymała inne przeznaczenie celne. Ten moment pozwoli także na ustalenie daty powstania długu celnego. W rozpoznawanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy, co miało miejsce w dniu 8 kwietnia 2004 r. W tej dacie naczepa otrzymała inne przeznaczenie celne. W związku z przewozem krajowym skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust. 2 K.c. jako osoba korzystająca korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono naczepę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie naczepy w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia to, że w umowie najmu z dnia 1.05.2002 r. skarżąca i kontrahent zagraniczny przewidzieli w umowie współpracę, nie tylko przy transportach międzynarodowych, ale także na terenie Polski. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, gdyż dla określenia chwili powstania obowiązków istotne znaczenie miało faktyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwa (art. 2 § 1 i § 2 K.c.), a skarżąca jeżeli chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny naczepą także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie jej wprowadzania na polski obszar celny. Wybór procedury należy do strony, która, gdy uzna za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych, objęcie naczepy również procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła (§ 117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych), to ma taką możliwość. Zasadnie stwierdził organ, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeśli miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też strona mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z unormowaniami art. 145-150 K.c., ale wtedy wystąpić musiała o pisemne pozwolenie do organu celnego. Strona miała w tym wypadku pełną swobodę kształtowania swoich gospodarczych zamierzeń. Z tych względów zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 § 2 K.c. należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 K.c., jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w tym Kodeksie, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Wartość celną ostatecznie ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w sprawie wartości celnej zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne, w przypadku używanych samochodów, stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 K.c. w oparciu o opinię biegłego, która to nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 08 kwietnia 2004 r., a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę [...], co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 § 2 K.c. należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Zważyć należy, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a rolą organu odwoławczego jest nie tylko kontrola poprawności decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również nie dostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych, oceniając zebrany dotychczas materiał dowodowy. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub gdy przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe musiałoby być przeprowadzone w znacznej części, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, taka sytuacja nie miała miejsca. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe jedynie poprzez uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania naczepą transportu krajowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji jako datę powstania długu celnego. To postępowanie było jedynie dodatkowym postępowaniem w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego i nie prowadziło do uzupełnienia materiałów w znacznej części. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98 (OSP 2001/10 poz.154). Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i przy braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.