III SA/Kr 394/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Bożenna Blitek Sędziowie NSA Grażyna Danielec NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o numerach: [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania skargi oddala Skarżący Syndyk masy upadłości "A" , Spółka z o.o. w K. , wnioskiem z dnia 08.11.2007 r wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o zawieszenie wszelkich prowadzonych przez ten organ podatkowy postępowań , których stroną była ww. Spółka , z uwagi na fakt , że na mocy postanowienia z dnia [...] Sądu Rejonowego, ogłoszona została upadłość tej Spółki obejmująca likwidacje jej majątku. Jako podstawę prawną żądania skarżący wskazał art.145 ust.1 ustawy z dnia 28.02.2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz.535 ze zm.). Do wniosku zostało dołączone przedmiotowe postanowienie. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 216 w związku z art. 201 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) postanowieniami z dnia [...] odmówił zawieszenia postępowań w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące począwszy od lutego do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wydanych postanowień organ podatkowy przytoczył treść art.145 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Z kolei art. 146 ust. 1 tej ustawy stanowi , że postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W ocenie organu podatkowego , w art. 146 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca w sposób jasny określił, które postępowania wraz z ogłoszeniem upadłości podlegają zawieszeniu , czyli postępowanie "egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ( ... ). Przepis ten rozstrzyga kwestię prymatu postępowania upadłościowego nad postępowaniem egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że ani ustawy podatkowe , ani prawo upadłościowe i naprawcze , nie uchylają w żadnym zakresie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do upadłych podmiotów, a uregulowane w tej ustawie instytucje stosuje się w pełnym zakresie w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem organu podatkowego , pomimo upadłości podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie traci swojego charakteru prawnego i nadal stosuje się w wobec niego przepisy prawne nie uchylone przez przepisy ww. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Tak więc, ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika podatku akcyzowego. Obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, a wszelkie wyjątki muszą być określone w ustawie i nie podlegają wykładni rozszerzającej. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił , że w toku prowadzonego postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Wówczas organ podatkowy podejmuje działania celem wyeliminowania tych przeszkód i zawiesza postępowanie. Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu co jest równoznaczne ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego , muszą to być przeszkody przejściowe. Organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył treść art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że ustawodawca w tym przepisie enumeratywnie wymienił przesłanki zastosowania instytucji zawieszenia postępowania podatkowego. Wśród tych przesłanek brak jest przesłanki do zawieszenia postępowania w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić organowi podatkowemu prowadzone postępowanie podatkowe, to organ jest obowiązany do jego kontynuowania. Na powyższe postanowienia Syndyk Masy Upadłości złożył zażalenia wnosząc o ich uchylenie " z powodu naruszenia obowiązującego porządku prawnego". Skarżący podniósł, iż nie neguje faktu, że Ordynacja podatkowa stosowana jest w stosunku do upadłych podmiotów w zakresie nie uregulowanym przez Prawo upadłościowe i naprawcze, będące lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, którego celem jest wydanie decyzji administracyjnej jest postępowaniem administracyjnym, podlegającym kontroli sądu administracyjnego. W ocenie skarżącego Prawo upadłościowe i naprawcze w art. 144 i w art.145 zawiera wyraźną dyspozycję dotyczącą zawieszenia wszystkich postępowań sądowych i administracyjnych (nie wyłączając podatkowego) i określając tryb postępowania w stosunku do syndyka. Wskazując na orzecznictwo sądowe skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego , że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu wyłączającego jej stosowanie do postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu przedmiotowych postanowień organ odwoławczy powtórzył stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego , że art.201 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zamknięty katalog przypadków, na podstawie których możliwe jest zawieszenie postępowania i skoro ogłoszenie upadłości nie jest w tym przepisie wymienione , okoliczność ta nie może stanowić podstawy do zawieszenia prowadzonych postępowań. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniach zarzutów , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że powołane przez skarżącego artykuły - 144 i 145 Prawa upadłościowego i naprawczego , nie rozszerzają zakresu stosowania art. 201 §1 Ordynacji podatkowej; nie dotyczą też zagadnienia będącego przedmiotem niniejszych postępowań. O zawieszeniu postępowania wypowiada się art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego, jednakże - w ocenie organu odwoławczego - reguluje on wyłącznie kwestie postępowania egzekucyjnego - sądowego i administracyjnego. Postępowania administracyjne (podatkowe) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r., które toczyły się przed organem pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , nie są postępowaniami, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego co oznacza, że również i one nie mogą stanowić podstawy do zawieszenia tych postępowań. Na powyższe postanowienia skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których zarzucił naruszenie art. 144 ust. 1 i ust.2 oraz art. 145 ust. 1 ww. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze , a także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł , że w judykaturze podkreśla się , iż przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym, w tym i przepisów Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na orzecznictwo sądowe . Jak wskazuje treść art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowanie sadowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, dopiero wówczas, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Rezultaty wykładni teleologicznej ww. przepisu prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż do momentu ziszczenia się przesłanki wskazanej w hipotezie ww. przepisu, a więc i nie umieszczenia dochodzonej od upadłego wierzytelności podlegającej zaspokojeniu z masy upadłości po wyczerpaniu trybu przewidzianego w Prawie upadłościowym i naprawczym , postępowanie wszczęte przed ogłoszeniem upadłości strony tego postępowania powinno być zawieszone. Zawieszenie postępowania - w sytuacji wskazanej powyżej - znajduje dodatkowe uzasadnienie w ochronie pozycji procesowej syndyka, gdyż w przypadku kontynuowania postępowania pomimo ogłoszenia upadłości podatnika nie sposób wykluczyć, że pomiędzy ogłoszeniem upadłości, a wstąpieniem syndyka do postępowania może dojść do upływu określonych terminów procesowych, co w istotny sposób ograniczyłoby jego uprawnienia procesowe. W ocenie skarżącego , jeżeli postępowania podatkowe względem "A" Spółki z o.o. zostały wszczęte przed ogłoszeniem upadłości tej Spółki, to z chwilą ogłoszenia jej upadłości postępowania te powinny ulec zawieszeniu, do momentu wskazanego w hipotezie art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji odmowa organu I , jak i II instancji zawieszenia postępowania stanowi rażące naruszenie przez te organy ww. przepisu Prawa upadłościowego i naprawczego. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na ogłoszenie upadłości, oparte jedynie na art. 201 § l Ordynacji podatkowej (lex generalis), bez uwzględnienia regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego (lex specialis), jest błędne. Zważywszy bowiem na fakt, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają pierwszeństwo przed regulacjami m.in. Ordynacji podatkowej, oczywistym jest - zdaniem skarżącego - że skoro przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego wynika z przepisu o charakterze lex specialis, to nie może być ona uregulowana w przepisie o charakterze lex generalis. Skutkiem pominięcia przez organ II instancji regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego jest także w rzeczywistości błędne określenie strony, do której skierowane zostały przedmiotowe postanowienia . Z przywołanego powyżej art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż co prawda w znaczeniu materialnym stroną postępowania administracyjnego (podatkowego) jest upadły, to jednak z mocy przepisów upadły nie może samodzielnie występować w postępowaniu. Oznacza to, że stroną w znaczeniu formalnym postępowań dotyczących masy upadłości jest syndyk. Skarżący zarzucił , że naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art. 145 ust. 1 oraz art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego spowodowało ich nie zastosowanie w rozpatrywanych sprawach pomimo, że stanowią one lex specialis względem unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały, że stroną tych postępowań jest upadły, a nie syndyk masy upadłości. Konsekwencją wykazanych w skargach naruszeń przepisów prawa, którymi obarczone były rozstrzygnięcia organów podatkowych , jest także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym organ podatkowy powinien działać na podstawie i w granicach przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie naruszenie zasady praworządności przejawia się całkowitym pominięciem przez organy podatkowe orzekające w przedmiotowych sprawach , przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tych sprawach. Organ podatkowy stwierdził , że zgodnie z art.201 § 1 Ordynaci podatkowej ogłoszenie upadłości nie jest przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego. Według skarżącego , podstawą prawną zawieszenia postępowania podatkowego stanowi art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że podjęte mogą być tylko te postępowania , które zostały uprzednio zawieszone. Postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2002 r ( z wyłączeniem miesiąca stycznia ) były w toku, a tym samym nie zachodziła potrzeba ich podejmowania . Skarżący podkreślając szczególny charakter tego przepisu, pominął treść art. 146 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku postępowań administracyjnych, z chwilą ogłoszenia upadłości , zawieszeniu podlega wyłącznie postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym , zdaniem Dyrektora Izby Celnej, toczące się przed organem pierwszej instancji postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r , nie podlegały zawieszeniu. W ślad za orzeczeniem NSA z dnia 09.11.1999 r. sygn. akt I S.A./Wr 659/97, należy zauważyć, że jeżeli organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu -komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym, z wyjątkiem przypadku, gdy upadły złożył deklaracje podatkową określającą jego zobowiązanie w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. Przenosząc to na grunt przedmiotowych spraw Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dopiero zakończenie toczącego się postępowania w sprawie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy, wyjaśni czy istnieje za ten okres wierzytelność podlegająca zaspokojeniu z masy upadłości Spółki "A" Prawo upadłościowe stanowi niewątpliwie uregulowanie szczególne w zakresie w jakim reguluje zaspokojenie, zrealizowanie należności podatkowych, ale nie na ich określenie lub ustalenie (wyrok WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I S.A./Bd 233/2005). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem , że adresatem zaskarżonego postanowienia powinien być Syndyk, a nie upadła Spółka. Wprawdzie Syndyk zastępuje upadłego w czynnościach, ale okoliczność ta nie pozbawiła upadłego statusu podatnika akcyzy w zakresie rozliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 roku. Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza Syndyk, który działa za upadłą Spółkę, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła Spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych. (por. wyroki - WSA z dnia 13 czerwca 2005 r. , sygn. akt I S.A./Bd 233/2005 oraz NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK2364/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . W rozpatrywanej sprawie spór między stronami dotyczy rozstrzygnięcia , czy organ podatkowy był uprawniony do wydania postanowień o odmowie zawieszenia postępowań w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące począwszy od lutego do grudnia 2002 r, w sytuacji , gdy w trakcie prowadzonych przez ten organ postępowań nastąpiło ogłoszenie upadłości "A", Spółka oz o.o.. W uzasadnieniu wniosków o zawieszenie przedmiotowych postępowań działający w imieniu syndyka pełnomocnik , jako podstawę zawieszenia postępowania , wskazał art.145 ust.1 ustawy z dnia 28.02.2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535, ze zm.) , zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności , które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości , może być podjęte przeciwko syndykowi , jednak tylko w przypadku , gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. W ocenie wnioskodawcy , jest to przepis szczególny do uregulowań dotyczących postępowania podatkowego. Organy podatkowe , na poparcie swojego stanowiska, wskazały art.146 ust.1 ww. ustawy , który stanowi , że postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe , jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości.( ... ) . W ocenie organów, przepis ten rozstrzyga kwestię prymatu postępowania upadłościowego nad postępowaniem egzekucyjnym. Dodatkowo organy podatkowe podniosły , że art.201 § 1 ww. Ordynacji podatkowej nie wymienia jako przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego ogłoszenia upadłości. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , jako zgodne z prawem. Ustawodawca wyraźnie określił , które postępowania wraz z ogłoszeniem upadłości podlegają zawieszeniu. ; dotyczy to postępowania egzekucyjnego sądowego i administracyjnego. Z kolei wskazany przez pełnomocnika syndyka art.145 ww. ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie , gdyż dotyczy innej sytuacji prawnej , a mianowicie jeżeli przed ogłoszeniem upadłości postępowanie administracyjne zostało zawieszone . W ustalonym i nie spornym stanie faktycznym niniejszej sprawy , ogłoszenie upadłości nastąpiło w toku prowadzonych postępowań podatkowych , które wcześniej nie były zawieszane. Skoro nie ma przepisu , który nakazywałby zawiesić postępowanie podatkowe w związku z ogłoszeniem upadłości , to organy podatkowe zobligowane były do jego kontynuowania , a zaskarżone postanowienia organów podatkowych obu instancji odmawiające ich zawieszenia należy uznać za zgodne z prawem. Analiza przepisów prawa upadłościowego prowadzi do wniosku , że w rozpatrywanej sprawie wraz z ogłoszeniem upadłości nie zmieniła się właściwość organów uprawnionych do prowadzenia postępowania podatkowego , którego celem było określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym , ani upadły nie został pozbawiony statusu podatnika. Tylko poprzez wydanie decyzji podatkowej możliwe jest zgłoszenie tej wierzytelności do zaspokojenia z masy upadłości ; wyłączenie drogi administracyjnej dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym , podkreślić należy - powstałego z mocy prawa - jest niedopuszczalne . Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby spowodować brak możliwości zgłoszenia takiej wierzytelności sędziemu - komisarzowi , jeżeli podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości nie kwestionowanej przez organ podatkowy. W przypadku braku deklaracji lub zakwestionowania prawidłowości danych z niej wynikających , to decyzja określająca to zobowiązanie jest dowodem takiego zobowiązania umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności w nakazanej przez prawo formie. Należy zgodzić się ze skarżącym , że prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym , w tym do Ordynacji podatkowej , ale tylko w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami ( ... ) , o czym stanowi art.1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W zakresie nie uregulowanym przepisami tej ustawy , zastosowanie mają ogólnie obowiązujące przepisy. Tak więc postępowanie podatkowe należy prowadzić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej , z wyłączeniem tych przepisów, które regulują sposób i kolejność zaspakajania wierzycieli z masy upadłości . Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie zmienia natomiast sposobu rozliczania z tytułu podatku akcyzowego . Upadły , jak wyżej podniesiono , nie stracił na skutek upadłości ani osobowości prawnej , ani bytu prawnego na gruncie prawa podatkowego i nadal jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego , że po ogłoszeniu upadłości zaskarżone postanowienia powinny być skierowane do syndyka , a nie do upadłego. Na skutek ogłoszenia upadłości upadły został zastąpiony przez syndyka w czynnościach , ale jak wcześniej podniesiono , ta okoliczność nie pozbawiła upadłego statusu podatnika podatku akcyzowego ; syndyk jest tylko zarządzającym majątkiem , reprezentuje upadłego działając w jego imieniu i na jego rachunek . Powyższego stanowiska nie mogła zmienić argumentacja skarg i powołanego w nich orzecznictwa , które odnosiło się do kwestii potrącania lub rozliczania wpłat lub nadpłat , a więc zagadnień związanych z zasadami i kolejnością zaspakajania wierzytelności z masy upadłości. Rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte na art.201 § 1 Ordynacji podatkowej , który nie przewiduje możliwości zawieszenia postępowania podatkowego z powodu ogłoszenia upadłości podatnika , są zgodne z prawem , a w konsekwencji należy stwierdzić brak podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć. Mając powyższe na uwadze, kargi nie mogły być uwzględnione .