I SA/Kr 1253/08

Sygn. akt I SA/Kr 1253/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008r., sprawy ze skargi K. i R. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, - skargę oddala - I SA/Kr 1253/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego o nr [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanych K. i R. B. w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., znak: [...], w której organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2003 r. w kwocie 98.901 zł. Zmierzając do realizacji egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnych, w tym zajęcie rachunków bankowych, wynagrodzenia za pracę zobowiązanej oraz zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Odpis tytułu wykonawczego zobowiązani otrzymali w dniu [...] maja 2008 r., zaś pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. R. B. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniósł zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczący niedopełnienia przez organ egzekucyjny obowiązku doręczenia zobowiązanym upomnienia. Zdaniem pełnomocnika do sytuacji zobowiązanych nie miał zastosowania powoływany w tytule wykonawczym § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), bowiem przepis ten dopuszcza możliwość odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Tymczasem decyzja Dyrektora UKS określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., ale nie określiła należności pieniężnej jaką podatnicy fizycznie mają zapłacić do fiskusa, czego dowodzi sam tytuł wykonawczy wystawiony na kwotę 44.970,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego działający w sprawie w podwójnej roli – wierzyciela i organu egzekucyjnego – powołując się na treść uchwały NSA z dnia [...] czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS [...] (ONSAiWSA [...]) rozpoznał zarzuty we własnym zakresie, bez uprzedniego zwracania się w sformalizowanym trybie o stanowisko wierzyciela w sprawie zasadności zgłoszonych zarzutów i postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że decyzja Dyrektora UKS określająca zobowiązanie podatkowe jednocześnie zawierała informację dotyczącą wysokości zaniżenia podatku przez podatników w kwocie 56.989,20 zł, która stanowiła zaległość podatkową. Na poczet tejże zaległości zaliczona została postanowieniem z dnia [...], nr [...] nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.018,80 zł, a zatem pozostała zaległość podatkowa w kwocie 44.970,40 zł objęta została tytułem wykonawczym nr [...]. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji podniósł, że przepis § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zastosowanie do decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a taką właśnie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe postanowienie zobowiązani wnieśli zażalenie, w którym podtrzymali swoje stanowisko odnośnie do konieczności doręczenia im upomnienia, zanegowali zasadność powoływania się przez organ na uchwałę NSA z dnia [...] czerwca 2007 r., zakwestionowali sporny przepis § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznając, że przekracza upoważnienie ustawowe oraz sprzeczne z art. 33 Konstytucji RP, art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 6, 7, 8, 9 i 18 k.p.a., gdyż nie chroni ustawowego prawa dłużnika do wniesienia zarzutów. Dodatkowo zobowiązani podnieśli kolejne, nowe zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zastosowanie wielu środków egzekucyjnych i prowadzenie egzekucji z wielu źródeł, co nadszarpnęło dobre imię zobowiązanych i naraziło na straty (zwłaszcza R. B. podważając jego biznesową wiarygodność w bankach). Po drugie - niedopuszczalność egzekucji, którą zobowiązani upatrują w oparciu postępowania egzekucyjnego na niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora UKS, a także w tym, że egzekucja toczyła się na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego ze względu na błędne określenie wymaganej do zapłaty kwoty. Wreszcie po trzecie – niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Odwołujący się wskazali również, że organ naruszył art. 150 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż odmówiono zobowiązanym prawa do wniesienia i rozpoznania ich zarzutów przed przystąpieniem do egzekucji, a także wszczął egzekucję przed doręczeniem zobowiązanym tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do możliwości odstąpienia w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym od obowiązku doręczania zobowiązanym upomnienia. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej dopiero na etapie postępowania zażaleniowego organ zaznaczył, że zostały one podniesione po upływie ustawowego siedmiodniowego terminu, a zatem jako spóźnione nie mogą zostać rozpatrzone. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do nich merytorycznie stwierdzając ich bezzasadność. Na powyższe rozstrzygnięcie K. i R. B. reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W jej treści skarżący podnieśli szereg zarzutów merytorycznych dotyczących decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...], a która stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Pełnomocnik skarżących wywiódł, że skoro decyzja ta w rażący sposób narusza prawo, to nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji. Egzekwowanie należności wynikającej z wadliwej decyzji w opinii skarżących art. 7 i 77 k.p.a., nie leży w interesie społecznym, narusza zasadę słusznego interesu dłużnika, zasadę oparcia działania organów administracji publicznej na przepisach prawa i zasadę zaufania. W skardze zakwestionowano również zasadność powoływania się przez organy na uchwałę NSA z dnia [...] czerwca 2007 r., sygn. akt [...] Skarżący podnieśli nadto te same zarzuty, co w zażaleniu, a mianowicie uznali, że do ich sytuacji faktycznej i prawnej nie ma zastosowania sporny § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pozostałe zarzuty odnosiły się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które zdaniem skarżących, toczyło się w oparciu o wadliwy tytuł wykonawczy i w którym doszło do zastosowania szczególnie uciążliwego trybu egzekucji. W konsekwencji pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie postanowień organów obydwu instancji oraz uchylenie tytułów wykonawczych w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w sprawie egzekucyjnej w podwójnej roli – wierzyciela i organu egzekucyjnego prawidłowo zaniechał wyczerpania trybu przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005, nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie zobowiązany R. B. zgłosił zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, a więc zarzut określony w art. 33 pkt 7 tejże ustawy. Ponieważ jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [..] czerwca 2007 r., sygn. akt: I FPS [...] stwierdzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy egzekucyjnej w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe, przeto organ I instancji prawidłowo rozpoznał zarzut zobowiązanego we własnym zakresie, bez zwracania się sam do siebie o zajęcie stanowiska w trybie art. 34 § 1 cyt. ustawy, a zatem stanowisko pełnomocnika skarżących kwestionującego zasadność powoływania się na wyżej cytowaną uchwałę jest bezzasadne. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że jakkolwiek faktem jest, że w postępowaniu egzekucyjnym zasadą jest, że skuteczność wszczęcia i następnie prowadzenia egzekucji warunkowana jest uprzednim zrealizowaniem nakazu określonego przepisem art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego celem, wyrażającym się w zastosowaniu zasady zagrożenia - upomnienia wzywającego do spełnienia obowiązku - jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku bez potrzeby prowadzenia egzekucji, to jednak od zasady tej prawodawca ustanowił wyjątki w przepisach szczególnych. Takimi przepisami regulującymi prowadzenie egzekucji administracyjnej jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którą Minister Finansów uzyskał uprawnienie do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wykorzystując tę właśnie delegację, Minister Finansów w § 13 rozporządzenia zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając m. inn. w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Zarówno w piśmiennictwie (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wrocław 2004, str. 169), jak i w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 5 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 418/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, nr 3, poz. 120; wyrok NSA z 4 marca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1799/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 80; wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 63/99, Lex nr 47239) dotyczącym rozumienia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia przyjmuje się, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. W polskim prawie podatkowym regułą jest bowiem to, iż zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe włączają się do procesu konkretyzacji obowiązku podatkowego zupełnie wyjątkowo, a mianowicie gdy stwierdzą że podatnik nie wykonuje swych obowiązków określonych przez prawo podatkowe lub wykonuje je nieprawidłowo. Wydawane wtedy deklaratoryjne decyzje podatkowe (decyzje określające) w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie tworzą nowych sytuacji w zakresie powstania stosunku prawnopodatkowego, lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dane zdarzenie prawne zaistniało. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Zobowiązanie ciążące na K. i R. B. to podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., którego uiszczenie wynika z przepisów ustawy. Podatnik winien zatem samodzielnie dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na fakt, że skarżący w sposób niewłaściwy wykonali ciążące na nich obowiązki w zakresie samooboliczenia podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się m.in. na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wydał decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie wskazując kwotę zaniżenia tego podatku przez skarżących. W tej sytuacji organy prawidłowo przyjęły, że zgodnie z treścią § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia nie jest wymagane wcześniejsze doręczenie zobowiązanym upomnienia w trybie art. 15 ustawy egzekucyjnej, gdyż termin "należność pieniężna" przyjęty w cytowanym przepisie należy uznać za równoznaczny z terminem "zobowiązanie podatkowe" użytym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia. Dodatkowo należy zaznaczyć, że granice sprawy, której przedmiotem jest rozpatrzenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wyznacza wniosek strony. Oznacza to, że przedmiotem rozpoznania mogą być tylko te zarzuty, które zobowiązany podnosi w treści pisma. W niniejszej sprawie takie granice wyznaczone zostały w piśmie zobowiązanego z dnia 2 czerwca 2008 r., w którym pełnomocnik R. B. zgłosił w ustawowym terminie tylko jeden zarzut kwalifikowany w art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tejże ustawy. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien badać pozostałych zarzutów zgłoszonych dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, gdyż po pierwsze - wniesiono je po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, czego organ miał pełną świadomość, na co wskazuje treść uzasadnienia, w którym podkreślono, że zarzuty zgłoszone po upływie siedmiu dni od daty doręczenia tytułu wykonawczego jako spóźnione nie powinny być rozpoznane. Po drugie zaś obowiązkiem organu II instancji było przekazanie nowych zarzutów do rozpatrzenia według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, gdyż ich zgłoszenie zapoczątkowało zupełnie nową sprawę. Jednakże z faktu, że organ II instancji ustosunkował się do całej argumentacji strony zawartej w zażaleniu nie można wyprowadzać wniosku co do poprawności rozstrzygnięcia w granicach sprawy rozpatrywanej w oparciu o zarzut zgłoszony w trybie art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. W związku z powyższym nie mogą zostać również rozpoznane przez Sąd te zarzuty skargi, które pozostają poza granicami sprawy wytyczonymi wnioskiem strony z dnia 2 czerwca 2008 r., a które odnoszą się do zgłoszonych przez skarżących zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w postępowaniu zażaleniowym. W świetle bowiem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia [...] października 2005 r., sygn. akt: [...]). Z tego również względu Sąd nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów skarżących odnoszących się do decyzji Dyrektora UKS stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wszystkie podnoszone w stosunku do niej okoliczności mające świadczyć w przekonaniu pełnomocnika skarżących o jej wadliwości i niezgodności z prawem mogły być podnoszone wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego. Ponadto każde uchybienie należy oceniać pod kątem jego wpływu na wynik sprawy, chyba że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). W niniejszej sprawie wskazane uchybienia nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż kwestia zarzutu dotyczącego obowiązku doręczenia zobowiązanym upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji została w ocenie Sądu rozpoznana poprawnie, a więc rozstrzygnięcie jakie zapadło w granicach rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięciem zgodnym z prawem. Ponadto z uwagi na upływ ustawowego terminu nowe zarzuty zobowiązanych i tak nie mogły być przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, jak to zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykazał, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skargi wskazane. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).