I SA/Wr 944/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004r. i od kwietnia do maja 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej kwotę 11.363,26 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt trzy złotych 26/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] o nr [...]w sprawie określenia zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 414.626,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż "A" S.A. we W. (dalej: skarżąca) w okresie od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. nabywała od dwóch kontrahentów ze S. ("B"Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.) olej napędowy, zaklasyfikowany jako wyrób akcyzowy zharmonizowany o kodzie PKWiU 23.20. (poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. – dalej: rozporządzenie) korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Organ ustalił także, iż zakupiony olej skarżąca wykorzystywała do pracy czterech pogłębiarek i pchacza o nazwie Łoś. Organ wskazał, iż pogłębiarki są maszynami wykonującymi prace wydobywcze w zakresie wydobycia kruszywa (żwiru i piasku) spod lustra wody, bez możliwości samodzielnego transportu ze względu na brak własnego napędu. Na miejsce pracy transportowane są przy pomocy innych statków. W trakcie wykonywania prac pogłębiarskich jednostki są zakotwiczone na miejscu eksploatacji. Jedyną jednostką pływającą o własnym napędzie jest pchacz Łoś. Natomiast zespół prądotwórczy, w skład którego wchodzi silnik wysokoprężny, prądnica oraz zbiornik paliwa będący na wyposażeniu pogłębiarek wytwarza energię elektryczną służącą do zasilania silnika elektrycznego urządzenia pogłębiarskiego. Organ uznał więc, iż skarżąca, zużywając olej napędowy (żeglugowy objęty zwolnieniem) do zasilania silników spalinowych wchodzących w skład agregatów prądotwórczych poszczególnych pogłębiarek, dokonywała zużycia zakupionego towaru do celów, które nie zostały objęte przedmiotowym zwolnieniem. W kontrolowanym okresie skarżąca zakupiła 415.394,00 litrów oleju napędowego z zastosowaniem zwolnienia, z czego 361.390,00 litrów zużyła do pracy pogłębiarek: Mewa (60.338,00 litrów); PSR-100 (113.114,00 litrów); PK-300/112 (125.628,00 litrów) oraz PK-300/114 (63.907,00 litrów), natomiast pozostałe 54.004,00 litrów do pracy pchacza o nazwie "Łoś". Do każdego zakupu paliwa kontrolowany podmiot składał stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów żeglugi, zgodnie z postanowieniami § 8 rozporządzenia. Wobec powyższego organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r., obniżając stawki do wysokości określonej w załączniku nr 1 (poz. 3) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), to jest od 1 maja 2004 r. – 1.141, 00 zł/l tys. litrów, a od 1 stycznia 2005 r. – 1.180, 00 zł/l tys. litrów (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Skarżąca pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając: błędną wykładnię § 8 ust. 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, iż określone w tym przepisie zwolnienie z akcyzy nie może mieć zastosowania w przypadku skarżącej, to jest w sytuacji, gdy olej napędowy przeznaczony jest do pracy statków żeglugi śródlądowej wykorzystywanych do wydobywania kruszywa spod lustra wody; bezpodstawne powołanie się na nieimplementowane do polskiego systemu prawnego przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51; Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm. – dalej: Dyrektywa 2003/96/WE) oraz naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak w decyzji uzasadnienia. Ponadto, skarżąca zarzuciła, iż w decyzji będącej przedmiotem odwołania organ nie odniósł się do jej zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Skarżąca w skardze z dnia 6 sierpnia 2008 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności § 8 ust 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, poza przytoczeniem stanu faktycznego sprawy, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezgodne z prawem i powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca podniosła, iż argumentacja organów obu instancji opiera się na założeniu, że pojęcie "żegluga" nie obejmuje pracy statków żeglugi śródlądowej wykorzystywanych do wydobywania kruszywa spod lustra wody. Dokonując wykładni terminów zastosowanych w rozporządzeniu organ odwoławczy odwołał się "...do słownikowego i potocznego znaczenia tych pojęć ", przyjmując, iż pojęciem "żegluga" objęte jest wyłącznie "podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi". Natomiast nie ustosunkował się merytorycznie do podniesionej przez skarżącą kwestii konieczności uwzględnienia w dokonywanej interpretacji przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 857 – dalej: ustawa o żegludze śródlądowej), poprzestając na stwierdzeniu, iż nie ma konieczności rozpatrywania niniejszej kwestii w odniesieniu do jej przepisów. Zdaniem skarżącej, powyższe założenie stanowi naruszenie obowiązujących zasad wykładni prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, iż przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają definicji legalnej pojęcia "żegluga", zasadnym było więc odwołanie się do przepisów ustawy o żegludze śródlądowej. Mimo że powołana ustawa nie zawiera wyraźnej definicji terminu "żegluga" (tzn. definicji, w której definiendum i definiens zawarte byłoby bezpośrednio w przepisie prawnym), to jest ona ustawą podstawową dla rozpatrywanej dziedziny – to jest żeglugi oraz zawiera wypowiedź ustawodawcy stanowiącą tak zwaną kontekstową (zakresową) definicję tego pojęcia. Skarżąca podniosła także, iż zakwalifikowanie pogłębiarek do kategorii statków, w rozumieniu ustawy o żegludze śródlądowej, powoduje, że do jednostek tych znajduje zastosowanie szereg wymogów przewidzianych przepisami tej ustawy (na przykład: obowiązek rejestracji – art. 18 ust. 1; spełnienie odpowiednich wymogów bezpieczeństwa – art. 27, art. 35; uzyskanie świadectwa zdolności żeglugowej – art. 29; poddanie nadzorowi technicznemu polskiej instytucji klasyfikacyjnej – art. 28 ust. 1 i 3). Ponadto przedmiotowe pogłębiarki posiadają aktualne świadectwa klasy wystawione przez Polski Rejestr Statków, potwierdzające spełnienie wymagań, o których mowa w zacytowanych przepisach. Zgodnie z uzyskanymi świadectwami klasy pogłębiarki zostały sklasyfikowane poprzez określenie ich klasy jako "*sK 3 D pg" - statek bez napędu mechanicznego budowany pod nadzorem Polskiego Rejestru Statków, 3 rejon żeglugi (przeznaczony do żeglugi na wodach portowych - wysokość fali do 0,6 m, wyłącznie do żeglugi krajowej). Tak więc, zdaniem skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, iż na gruncie ustawy o żegludze śródlądowej pogłębiarki bez napędu mechanicznego traktowane są jako statki wykonujące żeglugę, a także to, że kwalifikacja dokonana na podstawie przepisów ustawy o żegludze śródlądowej powinna być również miarodajna dla wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołujących się do tego pojęcia. Powyższy pogląd wydaje się być także uzasadniony ze względu na przyjętą w polskim systemie prawnym regułę konsekwencji terminologicznej, czyli nakazu nadawania temu samemu pojęciu zawsze tego samego znaczenia we wszystkich kontekstach, w których występuje. Poza tym dodatkowym argument na poparcie tezy, że pojęcie "żegluga" zastosowane w § 8 ust. 1 rozporządzenia powinno być interpretowane w oparciu o znaczenie nadane temu terminowi na gruncie ustawy o żegludze śródlądowej jest okoliczność, iż prawo podatkowe oraz przepisy ustawy o żegludze śródlądowej, należą do gałęzi prawa administracyjnego, a więc z punktu widzenia metody regulacji wykazują wiele podobieństw. Skarżąca powołała się także na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), w myśl których pogłębiarki są klasyfikowane do grupy 7 "Środki transportu", w tym do: podgrupy "Tabor pływający", co dowodzi, że na gruncie innych gałęzi polskiego prawa pogłębiarki traktowane są łącznie z innymi siatkami żeglugi śródlądowej. Ponadto skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentu w kwestii zmiany w trakcie kopania pozycji na rzece lub innym zbiorniku przez pogłębiarki, co dowodzi niezbicie, iż posiadają one także możliwość samodzielnego transportu. W ramach wykonywania prac wydobywczych pogłębiarki, poruszając się samodzielnie, pokonują w ciągu roku około kilkudziesięciu kilometrów. Biorąc pod uwagę szerokość obszaru wydobycia – kilka hektarów – pogłębiarki muszą samodzielnie pokonać około 20 km na każdy hektar obszaru wydobycia. W tym sensie zakupiony olej napędowy został żużyty również dla celów transportu, a więc był częściowo wykorzystany do celów żeglugi (obejmujących między innymi samodzielny transport statków, jak również działanie urządzeń, których funkcjonowanie warunkuje - podobnie jak w przypadku wszelkich statków wykonujących żeglugę - pracę pogłębiarek, to jest urządzeń nawigacyjnych, wspomagających, oświetleniowych). Skarżąca stwierdziła również, iż do celów w podatku akcyzowym należałoby także przyjąć, iż czynności wykonywane przez pogłębiarki podczas działań polegających na wydobyciu kruszywa, niezależnie od tego, czy chodzi o przemieszczanie się, czy o wykonywanie pracy pogłębiania, stanowią niepodzielną całość. Stąd też stanowisko organu wyłączające pogłębiarki z kategorii jednostek wykonujących żeglugę należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ do ich pracy konieczne jest korzystanie ze źródła energii elektrycznej w zakresie analogicznym do innych statków żeglugi śródlądowej. Skarżąca zarzuciła także błąd w kwestii zakwalifikowania pracy pogłębiarek do kategorii "inżynierii wodnej". Przedmiotem działalności skarżącej jest wydobycie kruszywa spod lustra wody, jego transport do miejsc przerobu, a następnie sprzedaż, stanowiąca zasadniczy z punktu widzenia gospodarczego element działalności. Pogłębianie rzek (lub innych zbiorników wodnych, do których nie odnosi się definicja) jest jedynie ubocznym efektem działań skarżącej. Rezultat w postaci pogłębienia zbiorników wodnych, na których wykonywane są prace, nie jest w przedmiotem umowy między skarżącą a zarządcami tych zbiorników. Skarżąca nie otrzymuje za wykonanie tych prac wynagrodzenia. Stąd też nie działa ona jako podmiot realizujący usługi z zakresu inżynierii wodnej. Co więcej, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy oznaczałoby, iż olej zużywany przez pogłębiarki pracujące na rzekach nie podlega zwolnieniu, podczas gdy olej zużywany przez pogłębiarki pracujące na innych akwenach wodnych podlegałby zwolnieniu, gdyż takie prace nie są objęte przytoczoną przez organ odwoławczy definicją inżynierii wodnej. Powyższe wskazuje, zdaniem skarżącej, iż organ dokonał wykładni językowej contra legem, gdyż prowadzi ona do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji podatników wydobywających kruszywo z rzek a nie z innych akwenów wodnych. Skarżąca powołała się również na wyrok z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05: Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) stwierdził, iż manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania zrzutu materiału, to znaczy przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) pit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74". Powyższe oznacza, iż nawet w prawie wspólnotowym pojęcie "inżynierii wodnej" nie obejmuje pracy pogłębiarek. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia 28 sierpnia 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż poza sporem jest fakt zakupu przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleju napędowego (żeglugowego), a następnie zużycia go między innymi do prac agregatów prądotwórczych 4 pogłębiarek służących do wydobywania piasku z dna rzeki. Poza sporem pozostaje także fakt, iż skarżąca dokonywała zakupów przedmiotowego oleju z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W istocie spór dotyczy właściwego określenia treści pojęcia "żegluga" i zwrotu "cele żeglugi", który, zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia nie zawierają legalnych definicji, należy rozstrzygnąć wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego krajowe jak i wspólnotowego. Jednocześnie organ, powołując się na definicję pojęcia "żegluga" zawartą w Słowniku języka polskiego PWN oraz w Encyklopedii PWN, powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji Podtrzymał także, iż wykonywane przez skarżącą roboty (przy użyciu urządzeń typu pogłębiarki), polegające w części na pogłębianiu koryta rzeki, mieszczą się w zakresie definicji pojęcia "inżynieria wodna" (dziedzina nauki i techniki zajmująca się badaniami, projektowaniem, budową i użytkowaniem budowli hydrotechnicznych śródlądowych i morskich; ze względu na problemy konstrukcyjne jest bardzo silnie związana z budownictwem, ale ze względu na wpływ budowli hydrotechnicznych na środowisko przyrodnicze traktowana jako gałąź inżynierii środowiska; dzieli się na inżynierię śródlądową i inżynierię morską. Inżynieria śródlądowa obejmuje: a) regulację rzek; b) zabudowę rzek nizinnych stopniami wodnymi tworzącymi zbiorniki wodne o stałych poziomach piętrzenia (jaz), umożliwiające żeglugę śródlądową, pracę elektrowni wodnych i funkcjonowanie ujęć wody; c) zabudowę rzek górskich zaporami tworzącymi zbiorniki wodne retencyjne (wykorzystywane w czynnej ochronie przeciwpowodziowej i do magazynowania wody oraz umożliwiające pracę elektrowni wodnych szczytowych i szczytowo-pompowych); d) budowę i eksploatację ujęć wody, kanałów śródlądowych, sztolni hydrotechnicznych, rurociągów hydrotechnicznych; e) pogłębiarstwo rzeczne; f) roboty podwodne). Ponadto organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że działalność zarobkowa skarżącej polegała także na pozyskiwaniu piasku z dna rzeki i jego sprzedaży. Organ zauważył także, że z uwagi na fakt, iż nie może mieć miejsca wyjaśnianie w przepisach prawnych określeń oczywistych, jasnych, ogólnie funkcjonujących w języku potocznym, to nie ma potrzeby rozpatrywania spornej kwestii w kontekście przepisów ustawy o żegludze śródlądowej, które nie regulują materii podatkowej. Stad też organ nie zgodził się z zarzutem skargi, iż nie rozpatrzył merytorycznie znaczenia pojęcia "żegluga", zaskarżona decyzja zawiera bowiem wyczerpujące wyjaśnienie w powyższym zakresie. Organ nie zgodzić się również z zarzutem skarżącej, że w decyzji odwoławczej został pominięty fakt przemieszczania się pogłębiarek, podnosząc, iż pogłębiarki poruszają się za pomocą sytemu lin, które nie są częścią pogłębiarek. Nie zasadny jest, zdaniem organu, także zarzutu skarżącej, iż brak jest przesłanek do zaliczenia czynności wykonywanych przez pogłębiarki do "inżynierii wodnej". Z definicji podanej przez organ odwoławczy wynika bowiem, iż w jego zakresie mieści się działalność, której celem jest pogłębiarstwo rzeczne natomiast przedmiotem działalności skarżącej jest "wydobycie kruszywa spod lustra wody, jego transport do miejsc przerobu a następnie sprzedaż, stanowiąca zasadniczy z punktu widzenia gospodarczego element działalności Spółki". W stanie sprawy, zdaniem organu, to, że pogłębianie koryta rzeki nie jest podstawowym celem działalności skarżącej a tylko efektem ubocznym nie ma większego znaczenia. Pogłębianie koryta jest bowiem efektem podstawowym pracy pogłębiarek. Nie ma również przy tym znaczenia fakt, iż nie jest to przedmiotem umów zawartych przez skarżącą. Nie jest to bowiem przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Stąd też, zdaniem organu, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podtrzymał więc stanowisko, iż przedmiotowy olej nie został zużyty do celów żeglugi objętych zwolnieniem z § 8 ust. 1 rozporządzenia, lecz do zasilania silników spalinowych wchodzących w skład agregatów prądotwórczych, które nie służą do mechanicznego napędu poszczególnych jednostek pływających. Tak więc w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy prawne do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2004 r. i 2005 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega "...sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju ", za którą "...uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy " – art. ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie wypada przypomnieć, iż spór między stronami dotyczy prawa skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu zakupu paliwa dla celów żeglugi. Organ, odmiennie niż skarżąca, uznał bowiem zakupione przez skarżącą paliwo, w części przeznaczonej do pracy pogłębiarek, za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym) i na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, opodatkował podatkiem akcyzowym. Podstawą zajętego stanowiska było stwierdzenie, że pogłębiarki nie posiadając własnego napędu nie mają również możliwości samodzielnego przemieszczania, a nadto, iż wykonywane przez nie czynności wchodzą w zakres inżynierii wodnej a nie żeglugi. W dalszej kolejności wypada wskazać na niektóre uregulowania prawne w prawie krajowym jak i wspólnotowym w zakresie podatku akcyzowego. Dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej w zakresie podatku akcyzowego przejawia się przede wszystkim w przepisach zawartych w dyrektywach Rady Unii Europejskiej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania, co oznacza, iż państwa członkowskie zobowiązane są do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Obowiązek ów prawodawca polski zrealizował poprzez wydanie ustawy o podatku akcyzowym wraz z przepisami wykonawczymi. W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym został zakreślony zakres wyrobów akcyzowych, wśród których znalazły się jako wyrób zharmonizowany (zał. 2 do ustawy) oleje napędowe, oleje opałowe i oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz kodem CN 2710 19 81,. Oznacza to, że produkcja, przetwarzanie oraz obrót tymi wyrobami został objęty wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc powinien podlegać w Polsce analogicznym zasadom, jakie mają miejsce w pozostałych państwach członkowskich. W stanie sprawy organ podatkowy uznał, iż skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o jakim mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W myśl tego przepisu zwolnieniu z akcyzy podlega sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub odsprzedaż podmiotom, posiadającym jednostkę lub jednostki pływające lub zużywającym na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, oraz energia elektryczna wytwarzana na pokładzie statku. Zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (ust.2). Powyższa regulacja jest wyrazem zaimplementowania do krajowego prawa postanowień Dyrektywy 2003/96/WE. W myśl art. 14 ust.1 (c) poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm.) i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 (f) powołanej Dyrektywy 2003/96/WE bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Dla celów niniejszej Dyrektywy 2003/96/WE "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych (art. 14 ust. 1 (c zd. 2)). Przy dokonywaniu interpretacji prawa krajowego w kontekście prawa wspólnotowego, należy także uwzględnić dorobek orzeczniczy ETS. ETS w swoim orzecznictwie (wyrok z dnia 9 września 2004 r. w sprawie C-292/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec; wyrok z dnia 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens; wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft; wyrok ETS z dnia 7 czerwca 2005 r. w sprawie C-17/03 VEMW i in.) wskazał, iż przy rozpatrywaniu zakresu zwolnień z akcyzy poszczególnych wyrobów, państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania własnych definicji w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe również nie definiują danego pojęcia. Zdaniem Trybunału przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby doprowadzić do rozbieżności polegających na różnym definiowaniu pojęć przez poszczególne państwa członkowskie. W rezultacie mogłoby dojść do zawężającego lub rozszerzającego rozumienia danego pojęcia w stosunku do jego rozumienia w innych państwach członkowskich bądź przez ETS. Praktyka ta w efekcie mogłaby stanowić przeszkodę w harmonizacji przepisów państw członkowskich. Innymi słowy państwa członkowskie, w tym Polska, nie powinny definiować poszczególnych pojęć, które nie zostały zdefiniowane przez przepisy wspólnotowe, a jedynie dokonać interpretacji przedmiotowego zwolnienia w sposób autonomiczny, w oparciu o treść danych przepisów oraz celów zamierzonych przez dyrektywę. Rozstrzygając niniejszą sprawę należało także uwzględnić tezy powołanego powyżej wyroku ETS C-391/05, w który Trybunał wyraził pogląd, iż manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74. Wprawdzie powyższy wyrok został wydany na podstawie poprzedniego stanu prawnego, to wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, zdaniem Sądu, pozostaje nadal aktualny, Za pomocą omawianego zwolnienia prawodawca wspólnotowy zarówno w obecnym jak i poprzednim stanie prawnym zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których prowadzą działalność przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu wód. Tak więc każda inna wykładnia tego zwolnienia nie tylko podważałaby harmonizacyjny cel uregulowania wspólnotowego oraz pewność prawa, lecz także wiązałaby się z niebezpieczeństwem wprowadzenia odmiennego traktowania danych podmiotów gospodarczych. Brak wprowadzenia zróżnicowań ze względu na cel danej żeglugi, wyklucza bowiem możliwość zakłócenia konkurencji, której uniknięciu służą przepisy Dyrektywy 2003/96/WE, a które mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest teza wywiedziona przez organy obu instancji mówiąca o tym, że zakres znaczeniowy terminów "żegluga" i "cele żeglugi " powinien być ustalony w oparciu o publikatory PWN, jak też dokonana w związku z tym wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż analiza przepisów prawa krajowego prowadzi do tożsamych wniosków interpretacyjnych. W § 8 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca zwolnił z akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, bez wskazania co należy rozumieć pod tym pojęciem. W związku z tym organ, stosując reguły interpretacyjne, powinien był odnieść się w pierwszej kolejności do regulacji prawnych z danej dziedziny lub dziedzin pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej ustawa reguluje sprawy związane z uprawianiem żeglugi na wodach śródlądowych uznanych za żeglowne na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (j.t. 2005 r. Dz.U. Nr 239, poz. 2019 ze zm. – dalej: Prawo wodne). Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej żeglugę na polskich śródlądowych drogach wodnych może uprawiać statek polski oraz statek obcy (...). Statkiem w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej jest urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych między innymi do: przewozu osób lub rzeczy, pchania lub holowania, połowu ryb, wykonywania prac technicznych, utrzymania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw, uprawiania sportu lub rekreacji (art. 5 ust. 1 pkt 1). Tak więc pojęcie statku w znaczeniu powołanej ustawy jest dość szerokie i nie do końca sprecyzowane, co oznacza, iż żeglugę śródlądową można wykonywać nie tylko statkami wodnymi o mniejszej autonomiczności, jednostkami pływającymi o mniejszych parametrach niż na morzu (długość, głębokość, wyporność, moc, ładowność itp.), ale także wykorzystując zestawy jednostek pływających, posiadających konstrukcję zdolną do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody lub do czasowego przebywania pod jej powierzchnią, z napędem własnym ewentualnie cudzym (holowana lub pchana), lub też zakotwiczoną na stałe, o jednym lub wielu przeznaczeń, w tym: badawczym, komunikacyjnym, magazynowym lub bytowym, militarnym, rekreacyjnym, sygnalizacyjnym, technicznym, transportowym, przemysłowym i specjalnym. W tym znaczeniu pogłębiarki są również urządzeniami wykonującymi żeglugę. O zakwalifikowaniu jednostki do taboru pływającego nie decyduje bowiem możliwości przemieszczania się na dalekie odległości czy też możliwość przewozu osób lub rzeczy, ale spełnienie warunków administracyjno – technicznych przewidzianych przepisami prawa w tym zakresie. W kontekście sprawy oznacza to, że cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia prawnego, ponieważ chodzi o żeglugę w szerokim tego słowa znaczeniu, ograniczoną jednak do działań komercyjnych, polegających na odpłatnym świadczeniu usług przy wykorzystaniu wód. Zatem dokonana przez organy obu instancji wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia nie tylko jest błędna, ale także narusza nałożony na państwa członkowskie obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. W konsekwencji przeprowadzone przez organy postępowania podatkowego narusza podstawowe zasady ogólne, w tym zasadę praworządności, pogłębiania zaufania obywatela do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonych w art. 120 – 122; art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wychodząc z błędnego założenia nie zbadał bowiem charakteru wykonywanych czynności i ich kwalifikacji z punktu podatku akcyzowego. Stąd też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając dokonaną powyżej wykładnię § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz obowiązujące w tym zakresie prawo wspólnotowe, organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy czynności wykonywane przez przedmiotowe pogłębiarki wchodzą w zakres komercyjnej działalności skarżącej, a także określić ilość zużytego paliwa zakupionego do celów żeglugi. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 4.146,26 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200,00 zł oraz kwotę 17, 00 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.