I SA/Bk 426/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [..] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę. Wójt Gminy H. decyzją z [...].01.2008 r. nr [...] określił Powiatowi H. podatek od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 10.734 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Powiat H. na podstawie umowy zawartej z P. w W. (akt notarialny z 24.09.2008 r.) od 01.10.2007 r. został użytkownikiem wieczystym nieruchomości o nr geod. [...] o pow. [...] ha we wsi L. oraz właścicielem położonych na nich budowli i urządzeń stanowiących linie kolejowe. Na wezwanie Wójta podatnik złożył deklarację, gdzie wykazał w informacji o nieruchomościach zwolnionych pow. [...] ha z powołaniem się na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej jako "u.p.o.l."). Organ uznając, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określił wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując przede wszystkim na konieczność wyjaśnienia dokładnej podstawy prawnej żądanego przez podatnika zwolnienia. Wójt Gminy H. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...].06.2008 r. nr [...] określił wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 10.734,00 zł. Organ stwierdził, że Powiat H. nie dysponuje dokumentami wskazującymi na obowiązek udostępnienia infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (wskazanym przez skarżącego w piśmie z 07.05.2008 r. jako podstawa zwolnienia) i art. 29 ust. 1 ustawy z 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, ze zm.), w konsekwencji stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości. W związku z tym organ określił zobowiązanie za rok 2007 od 01.10.2007 r. do 31.12.2007 r. według stawki 0,28 zł jak za grunty pozostałe. Stawkę przyjęto w oparciu o uchwałę Nr [...] Rady Gminy H. z [...].12.2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Powiat H. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując analizy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. organ wskazał, że przepis w obecnym brzmieniu obowiązuje od 01.01.2007 r. tj. od zmiany wprowadzonej ustawą z 07.12.2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wyjaśniono, że zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Ma również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m.in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego, nowelizacja nie zmienia jednak zakresu zwolnienia w stosunku do obecnie obowiązującego. W ocenie Kolegium, w celu ustalenia, czy zarządcy, czyli Powiatowi H. przysługuje zwolnienie od podatku należy ustalić, czy zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępniania infrastruktury i zajętych pod nie gruntów licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia pojęcia "obowiązany do jej udostępniania", należy w tym zakresie posłużyć się ustawą o transporcie kolejowym, w szczególności należy sięgnąć do art. 29 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazujących na obowiązek udostępniania infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom tj. wniosków złożonych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystanie z przydzielonych tras lub umów określających prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów zawartych z zarządcą. Z uzyskanych dokumentów, takich jak: akt notarialny z 24.09.2007 r., pismo Starostwa P. z 12.12.2007 r. do K. w W., pismo Starostwa P. z 12.12.2007 r. do P. w B., pismo z 18.12.2007 r. R. w B. do Starosty H., List referencyjny Marszałka Województwa P. z 15.05.2008 r. - obowiązek ten nie wynika. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku przesłanek do zastosowania żądanego przez stronę zwolnienia. Uznał też za zgodne z prawem określenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Powiat H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 6 K.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż ustawodawca w u.p.o.l. nie zdefiniował zakresu pojęcia "udostępniania", jakiego użył w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Zdaniem skarżącego niezbędne jest w tym przypadku przeprowadzenie przede wszystkim prawidłowej wykładni językowej, jako podstawowej w prawie podatkowym. Słownik języka polskiego definiuje pojęcie "udostępniać" jako "czynić coś łatwym, łatwiejszym do osiągnięcia, dostępniejszym; uprzystępniać" (Nowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). Skarżący podniósł, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało, jakimi dyrektywami interpretacyjnymi posłużyło się w przyjęciu obranego w rozstrzygnięciu stanowiska. Zdaniem Powiatu H. wypełnił on przesłanki skutkujące zwolnieniem wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W umowie nieodpłatnego przekazania nieruchomości skarżący zobowiązał się do wykorzystania przejętego mienia na cele związane z prowadzeniem ruchu kolejowego (akt notarialny z 24.09.2007 r.), miał zatem obowiązek udostępnienia tegoż mienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Skarżący wskazał też na podejmowane działania zmierzające do uruchomienia pasażerskiej komunikacji kolejowej na trasie H. – B. - B. W tym celu pismami z 12.12.2007 r. przedłożono propozycje nieodpłatnego udostępnienia tych linii K. w W. i P. Dyrektor R. pismem z 18.12.2007 r. zaproponował spotkanie robocze w celu omówienia złożonej propozycji, które odbyło się w lutym 2008 r., gdzie wykazał zainteresowanie propozycją Powiatu H. Marszałek Województwa P. w dniu 15.05.2008 r. wystosował List Referencyjny do Zarządu Powiatu H., w którym stwierdził m. in., iż Samorząd Województwa P. popiera podjęte działania zmierzające do włączenia tego odcinka linii kolejowej do sieci transportowej województwa. Po wykonaniu remontu tej linii, tabor będący własnością samorządu województwa obsługiwać będzie połączenia na trasie H. - B. Zdaniem skarżącego argumentacja zawartą w zaskarżonej decyzji jest niekonsekwentna. Organ odwoławczy podniósł, iż zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Z art. 5 ust. 3 tejże ustawy wynika, że zarządca nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb. Skoro więc nie może być przewoźnikiem, to tym samym jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Autor skargi zaznaczył, że stoi na stanowisku, iż nieprawidłowe jest rozszerzające stosowanie przepisów ustawy o transporcie kolejowym do obowiązku, jaki wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zauważył, iż ustawodawca posiłkuje się ustawą o transporcie kolejowym tylko dla prawidłowego stosowania definicji infrastruktury kolejowej, stąd posiłkowanie się ustawą o transporcie kolejowym dla rozstrzygnięcia zakresu pojęcia "udostępniania" jest naruszeniem zasad wykładni stosowanych w prawie podatkowym. Skarżący wskazał również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze przed wydaniem decyzji nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji skarżący został pozbawiony możliwości zgłoszenia stanowiska, co do materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na bardziej wnikliwe spojrzenie przez organ na kwestię prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W związku z tym doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Autor skargi wskazał ponadto, że skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze w części końcowej uzasadnienia decyzji wskazało, iż odesłanie do ustawy o transporcie kolejowym wydaje się dotyczyć przede wszystkim pojęcia "infrastruktury kolejowej", zatem nie jest przekonane o słuszności powoływanych przez siebie argumentów na poparcie dokonanego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie zasady praworządności wyrażonej art. 120 Ordynacji podatkowej, jak i w art. 6 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu w 2007 r. przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości od gruntów i budowli określonych w zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepis ten uzyskał wskazane brzmienie z dniem 01.01.2007 r. na podstawie ustawy z 07.12.2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy 1082), zmiana przepisu polegała na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.). W niniejszej sprawie nie kwestionowano, iż Powiat H. jest zarządcą infrastruktury, czyli pomiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym - art. 4 pkt 7 tej ustawy. Stąd w celu ustalenia, czy Powiatowi H. przysługuje zwolnienie od podatku należy ustalić, czy jako zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępniania infrastruktury i zajętych pod nią gruntów licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Ustawa podatkowa nie wyjaśnia pojęcia "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Sąd podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż należy w tym zakresie posłużyć się ustawą o transporcie kolejowym. Mając na uwadze, iż ustawa o transporcie kolejowym reguluje zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania (art. 1 pkt 1), a ponadto wyjaśnia pojęcia – "zarządca infrastruktury" – art. 4 pkt 7, "przewoźnik kolejowy" – art. 4 pkt 9, "udostępnianie infrastruktury kolejowej" – art. 29 ust. 1, wyjaśnia też, kiedy zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej – art. 29 ust. 2, zatem sięgnięcie do tego aktu jest logiczne i uzasadnione systemowo. Stąd zawarte w analizowanym przepisie odesłanie do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "infrastruktury kolejowej", należy odnosić także do zapisu "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania (tzn. infrastruktury kolejowej) licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Regulacje dotyczące podatku od nieruchomości nie uzasadniają poszukiwania innego rozumienia tego zapisu, co więcej zarządca nie może udostępniać infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym na innych zasadach niż określone w ustawie o transporcie kolejowym. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym zawartego w rozdziale VI "Udostępnianie infrastruktury kolejowej i opłaty za korzystanie z infrastruktury kolejowej" udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ustęp 2 art. 29 podaje, że: zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o którym mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Uwzględniając treść wyżej powołanych regulacji dopiero wniosek składany zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Stwierdzenie, że zwalania się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym odnosi się zatem do sytuacji, w których mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. W toku postępowania strona nie przedstawiła umowy z przewoźnikiem, ani wniosków, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, z których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury jakiemukolwiek przewoźnikowi kolejowemu, stąd organy obu instancji prawidłowo uznały, że nie zachodzą przesłanki ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. W szczególności organy prawidłowo oceniły, iż wskazany obowiązek nie wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, z treści umowy z 24.09.2007 r. o przejęciu nieruchomości od P., gdzie Powiat H. zobowiązał się do wykorzystania mienia na cele związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. Wskazywany zapis w akcie notarialnym, nie potwierdza w żaden sposób istnienia obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, nawet, jak wskazał organ podatkowy, w rozumieniu wskazanym przez skarżącego. Także opisywane w skardze działania podjęte przez Powiat H., w postaci złożenia propozycji udostępnienia linii kolejowych P. w B. oraz K. w W., a także rozmów prowadzonych z R. w B., czy też List Referencyjny Marszałka Województwa P. nie dają podstaw do przyjęcia, że wystąpił obowiązek do udostępnienia linii któremuś z przewoźników kolejowych. Nie ma żadnych podstaw by zgodzić się z twierdzeniem, że skoro zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym zarządca nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb, to tym samym jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Jak wskazano powyżej przepisy ustawy o transporcie kolejowym takiego wnioskowania nie uzasadniają. W świetle powyższego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W sprawie doszło natomiast do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek stosowania wskazanego prawa ciąży na organach obu instancji postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyznaczyło stronie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, niesporne jest też, że nie zachodziły przesłanki określone w § 2 tego przepisu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15.05.2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43). W analizowanej sprawie organ II instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez I instancję, a także na dokumentach dołączonych do odwołania (włączonych do akt już na wcześniejszym etapie postępowania), a zatem dowodach znanych już stronie, nadto organ I instancji dopełnił obowiązku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wyjaśnił w skardze, jakie okoliczności chciał jeszcze przedstawić, jakie nowe dowody, czy też argumenty miały być zgłoszone, które mogły wpłynąć na zmianę stanowiska organu. Z tych względów wskazane naruszenie przepisów postępowania, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieuzasadniony jest również zarzut, że użycie w zaskarżonej decyzji sformułowania "wydaje się" narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej (w sprawie nie mógł zostać naruszony art. 6 K.p.a. z uwagi na niestosowanie przepisów tej ustawy w sprawach podatkowych). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiło swoje stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z przepisami ustawy o transporcie kolejowym, dokonując w analizowanej sprawie oceny wypełnienia przesłanek zwolnienia od podatku od nieruchomości (s. 2 i 3 tejże decyzji). Użycie we fragmencie uzasadnienia sformułowania "wydaje się" nie może samodzielnie świadczyć o podjęciu błędnego rozstrzygnięcia w sprawie i naruszeniu zasady praworządności. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.