I SA/Rz 591/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie sprawy ze skarg H.N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr[...] nr[...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [..] lutego 2008r. nr. [...]i nr. [...] określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008r. nr [...]i nr [...], ustalające podatek od spadków i darowizn dla H.N., zwanej dalej Podatniczką. W uzasadnieniu podano, że Podatniczka złożyła w dniu 18 grudnia 2007r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w którym wskazała nabycie w dniach 22 i 23 listopada 2007r. w drodze darowizny od ojca E.K. pieniędzy w kwocie 34.000 zł i 25.000zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec H.N. postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wszczęcie postępowania nastąpiło w związku z przedstawieniem przez Podatniczkę - wezwaną do przedłożenia dowodu przekazania pieniędzy na jej rachunek bankowy albo jej rachunek bankowy prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazu pocztowego - dokumentu potwierdzającego, że pieniądze zostały przekazane przez Darczyńcę na rachunek bankowy Gospodarstwa Administracyjno-Handlowego w T. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] i [...], ustalił podatek od spadków i darowizn w kwotach 1.089 zł i 1.750zł. Podatek od spadków i darowizn został ustalony na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm)., powoływanej dalej jako ustawa p.s.d Od powyższych decyzji H.N. złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w których wniosła o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowych sprawach. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego "przez błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że zawarta przez odwołującą się umowa darowizny nie korzysta z ustawowego zwolnienia z opodatkowania". W uzasadnieniu odwołania Pani H.N. podniosła, że organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Zdaniem Odwołującej się przedstawienie Urzędowi Skarbowemu umowy darowizny zawartej z ojcem, poleceń przelewu na rachunek Gospodarstwa Administracyjno-Handlowego w T. z zaznaczeniem kogo i czego dotyczą oraz aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2007r. winno spowodować, że organ podatkowy nie powinien kwestionować prawa do zwolnienia darowanej kwoty od podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r. (o podanych wyżej numerach) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z wprowadzonym - ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) - art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 ww. ustawy, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4 ww. ustawy, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy p.s.d. - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zwolnienie jest stosowane z mocy prawa, jednak wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w powołanym wyżej przepisie. Jednym z nich jest obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Drugim warunkiem zwolnienia od podatku jest udokumentowanie przez nabywcę - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak wyżej zauważono, zwolnienie dla najbliższej rodziny jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od zgłoszenia nabycia i udokumentowania otrzymania środków w określonej formie przez nabywcę. Stosownie do art. 4a ust. 3 powołanej wyżej ustawy, w przypadku niespełnienia tych warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, tj. z uwzględnieniem min. przepisów art. 9, 15 i 16 ustawy p.s.d. W rozpatrywanej sprawie H.N. (nabywca środków pieniężnych tytułem darowizny) spełniła pierwszy z wymaganych warunków zwolnienia, tj. zgłosiła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego, w terminie określonym w ustawie, nabycie w drodze darowizny pieniędzy w kwocie 34.000 zł i 25.000zł, nie spełniła natomiast drugiego warunku - udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy, na swój rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, co przyznano w odwołaniu. Przekazanie przez darczyńcę w dniu 22 listopada 2007r. w/w kwot na rachunek bankowy Gospodarstwa Administracyjno-Handlowego w T., a nie na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanej) przesądza o niespełnieniu warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy i uzasadnia opodatkowanie tego nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Za nieuzasadniony uznać należy zatem zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji postępowania dowodowego. Organy obu instancji nie kwestionują faktu zawarcia umowy darowizny, jednak sposób jej wykonania nie pozwala na zastosowanie omawianego zwolnienia od podatku. Zawarcie w umowie darowizny z dnia 22 listopada 2007r. zapisu (zastrzeżenia), że darowana kwota zostanie przeznaczona na zakup działki, a przelew kwoty nastąpi na rachunek gospodarstwa Administracyjno-Handlowego w T. (sprzedającego), w związku z zakupem tej działki, nie umożliwia uznania, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy obdarowanego. Aby omawiana darowizna była zwolniona z opodatkowania, powinna zostać przekazana w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż tylko takie jej otrzymanie warunkuje zwolnienie z podatku. Wynika to z zasady, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem. Stąd też odwoływanie się do stosowania wykładni celowościowej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest uzasadnione i właściwe z uwagi na redakcję powołanego przepisu, którego wykładnia gramatyczna uzależnia stosowanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych tym przepisem warunków. Przedstawione dowody przekazania pieniędzy oraz umowa darowizny pozwoliły organowi podatkowemu pierwszej instancji stwierdzić niespełnienie jednego z warunków zwolnienia od podatku (nieprzekazania pieniędzy na rachunek bankowy nabywcy) i zobligowały go -stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy - do ustalenia podatku od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje H.N. wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.4a ustawy p.s.d. poprzez przyjęcie, że zawarta przez Skarżącą umowa darowizny nie korzysta z ustawowego zwolnienia z opodatkowania. Przyznała, że ojciec wpłacił kwoty darowizn nie na jej rachunek, ale rachunek Gospodarstwa Administracyjno-Handlowego w T., lecz stanowisko organów jest zbyt restrykcyjne. Darowizna od ojca pieniędzy w formie przelewu bezpośrednio na rachunek sprzedającego działkę była zmniejszeniem zobowiązań Podatniczki wobec niego, a faktu tego nie kwestionował ani notariusz, ani przedstawiciele sprzedającego. W przelewie zaznaczono, że dotyczy on konkretnej transakcji i podane były dane Skarżącej, a fakt dokonania wpłaty potwierdził notariusz w akcie notarialnym. Skarżąca przedstawiła obszerny wywód dotyczący uzasadnienia zmian w ustawie p.s.d., które miały zapobiec fikcyjnym darowiznom "z ręki do ręki" i stwierdziła, że interpretacja art.4 a ustawy p.s.d. powinna być celowościowa i funkcjonalna, a nie gramatyczna. Zarzuciła organom braki w postępowaniu dowodowym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg z przyczyn podanych w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutów skarg organ stwierdził, że proponowana przez Skarżącą wykładnia celowościowa i funkcjonalna art.4a ustawy p.s.d. jest niedopuszczalna, ponieważ przepis ten dotyczy zwolnień podatkowych, a stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest przede wszystkim zarzut dotyczący braków w postępowaniu dowodowym, zwłaszcza, że Skarżąca w żaden sposób go nie uzasadniła, nie zakwestionowała zasadniczych ustaleń, ani nie wskazała, jakie dowody organy powinny przeprowadzić. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i pozwoliło ustalić niesporny stan faktyczny, opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Nietrafny jest również zarzut dokonania w niniejszej sprawie wykładni gramatycznej, zamiast celowościowej i funkcjonalnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedziach na skargi, że wykładnia celowościowa i funkcjonalna art.4a ustawy p.s.d. jest niedopuszczalna, ponieważ przepis ten dotyczy zwolnień podatkowych, a stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną, która w niniejszej sprawie nie stwarza wątpliwości. Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art.4a ustawy p.s.d., choć z innych powodów, niż wskazane w skargach. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art.4a ust.1 pkt 2 ustawy p.s.d., uzależniając prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od udokumentowania otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Stosownie do treści art.1 ustawy p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str.799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49). Stosownie do treści art.4a ust.1 pkt 2 ustawy p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych małżonka, zstępnych, wstępnych , pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli: -zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (...) -udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art.9 ust.1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z powyższego przepisu wynika, że jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane jest udokumentowanie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jednakże nie można uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nastąpiła darowizna środków pieniężnych. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art.888§1 k.c.). W myśl art.890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Stosownie do treści art.6 ust.1 pkt 4 ustawy p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W rozpoznawanej spawie niesporne jest, że umowa darowizny środków pieniężnych nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a zatem dla jej ważności istotne jest czy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. O spełnieniu przyrzeczonego świadczenia nieodpłatnego można mówić dopiero wtedy, gdy następuje przeniesienie własności oraz wydanie przedmiotu darowizny osobie obdarowanej (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989, str.800). W ocenie Sądu nie można uznać, że w niniejszej sprawie nastąpiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Darczyńca wprawdzie zobowiązał się do przekazania swojej córce środków pieniężnych w kwocie 59.000,00zł, a w istocie środków tych jej nie przekazał ani gotówką, ani na jej rachunek w banku, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wprawdzie literalna treść umowy z dnia 22 listopada 2007r. wskazuje, że jej przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umowy tej wynika, że obdarowana nie mogła w żaden sposób dysponować tymi środkami, ponieważ darczyńca wyraźnie określił cel i sposób przekazania środków. Środki pieniężne, o których mowa w umowie darowizny zostały przelane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanej i miały na celu wykonanie zobowiązania za obdarowaną. Dokonana bowiem przez E.K. wpłata na rzecz Gospodarstwa Administracyjno-Handlowego w T. stanowiła zapłatę za działkę nabytą przez H.N. (na dowodzie wpłaty wyszczególniono, że dotyczy zobowiązania H.N. ) i stanowiła wykonanie jej zobowiązania wobec zbywcy działki. W istocie darczyńca przejął zatem za obdarowaną jej dług. Nie budzi wątpliwości pogląd, że w granicach swobody umów strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe, a o ich treści nie przesądza nazwa umowy. Takie przejęcie długu ma cechy darowizny, ponieważ następuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, ale jej przedmiotem nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). Wartość tego prawa jest wartością dokonanej darowizny. W tej sytuacji, ponieważ przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, dla zwolnienia darowizny od ojca z podatku od spadków i darowizn nie jest wymagane udokumentowanie jej przekazania na rachunek bankowy obdarowanej, skok lub przekazem pocztowym, a jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od postania obowiązku podatkowego. Spełnienia tego warunku organ podatkowy nie kwestionował. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a, art.135 i art.152 ustawy p.p.s.a. Sąd nie zasądził kosztów postępowania na rzecz Skarżącej pomimo uwzględnienia skargi, z uwagi na brak wniosku Skarżącej w tym przedmiocie, pouczonej o skutkach niezgłoszenia wniosku w terminie określonym w art.210§1 ustawy p.p.s.a.