III SA/Łd 410/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – III Wydział w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Protokolant: Katarzyna Żychlińska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie uznającym zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającym kwotę wynikającą z długu celnego co do towaru "Multaben Figur System Vanille Dri"; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę 125 (sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja w części określonej w punkcie 1/ wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne [...] z dnia 28 czerwca 2002 r., dokonane przez A w Ł., za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarów, ustalając dla towaru o nazwie [...] kod [...] oraz stawkę celną w wysokości 37 % od wartości celnej towaru, dla towaru o nazwie [...] oraz stawkę celną w wysokości 40 % od wartości celnej towaru oraz dla towarów o nazwach [...] kod [...] oraz stawkę celną w wysokości 25 % od wartości celnej towarów. Kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego organ określił na 820,60 zł. Spółka w zgłoszeniu celnym przedmiotowe towary sklasyfikowała do kodu [...] jako dietetyczne środki spożywcze. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru [...] oraz zmienił wysokość kwoty wynikającej z długu celnego na kwotę 712,60 zł. Oceniając klasyfikację towarów, organ odwoławczy stwierdził, że organ celny I instancji błędnie zastosował kod [...] dla [...] Analizując skład spornego preparatu organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania, że obecność w składzie preparatu otrębów owsianych powoduje automatycznie przyjęcie, że jest to produkt otrzymany z ziaren zbóż i spełnia warunki klasyfikacji do pozycji 1904. Organ odwoławczy uznał, że jest to dietetyczny środek spożywczy w postaci proszku, z którego sporządza się koktajl wspomagający odchudzanie. Tym samym sporny towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2106, która obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". W stosunku do towarów [...] organ odwoławczy uznał, że preparaty są zupkami w proszku, tym samym klasyfikacja do pozycji 2104 była prawidłowa. Również prawidłowo został zaklasyfikowany towar [...] do pozycji 1806. Organ odwoławczy stwierdził, iż w zgłoszeniu celnym w stosunku do zgłoszonych towarów Strona wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz, U, z 2001r, nr 151, poz. 1687). Ponieważ niniejszą decyzją organ ustalił, iż towar o [...] był klasyfikowany w zgłoszeniu celnym prawidłowo, tym samym aktualny pozostaje wniosek Strony o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla tego towaru. Organ wskazał na brzmienie art. 14 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 1 przedmiotowego przepisu "towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości., przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolita Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi". § 2 w/w przepisu stanowi, że "środkami taryfowymi, o których mowa w § 1, są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe." § 3 w/w przepisu zawiera upoważnienie dla Rady Ministrów do m.in. zawieszenia w drodze rozporządzenia w całości lub w części poboru ceł. Organ wyjaśnił, że w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma brzmienie § 5 w/w przepisu, zgodnie z którym "środki, o których mowa w § 2 i § 3, są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania." Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zastosowanie zawieszonych stawek celnych uwarunkowane jest spełnieniem dwóch ustawowych przesłanek: 1. stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, 2. towary, w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone, muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Mając na uwadze zawarty w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wniosek o zastosowanie zawieszonych stawek celnych dla zgłoszonych towarów, organ uznał, iż w przypadku towaru o [...] spełniony jest pierwszy z w/w warunków. Nie jest natomiast spełniony przez w/w produkt drugi z w/w warunków, to jest spełnianie warunków określonych w przepisach prawa, W analizowanym przypadku warunki te określone są w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do w/w aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Zgodnie z postanowieniami w/w przepisu przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne., posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia." Preparat o nazwie [...] podlega klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i jest produktem "mającym charakter dietetycznego środka spożywczego" i w tym względzie wypełnia warunki określone w w/w rozporządzeniu Rady Ministrów. Jednocześnie jednak w/w akt prawny uzależnia zastosowanie zawieszonych stawek celnych od posiadania przez produkt także Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Z akt sprawy wynika, iż zarówno przy zgłoszeniu celnym, jak i w trakcie postępowania celnego Strona nie przedstawiła w/w dokumentu. Mając powyższe na względzie postanowieniem z dnia 27.04.2005r. organ wezwał Stronę do przedstawienia aktualnego na dzień zgłoszenia celnego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towaru o nazwie [...] W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona przy piśmie z dnia [...]. przedłożyła zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...]. dotyczące m.in. w/w towaru. Jednocześnie Strona stwierdziła, iż w/w zezwolenie jest równoznaczne ze Świadectwem Rejestracji wydawanym przez Ministra Zdrowia. W tym miejscu organ wyjaśnił, iż stanowisko Strony wyrażone w piśmie z dnia [...]. należy uznać za nieuzasadnione. Świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia oraz zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego to dwa odrębne dokumenty o zupełnie innym charakterze i znaczeniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 3, art. 7 ust i oraz art. 14 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji farmaceutycznej (Dz. U. z 1991r., nr 105, póz, 452 z późniejszymi zmianami) środki farmaceutyczne podlegały wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, który był urzędowym spisem środków farmaceutycznych i materiałów medycznych dopuszczonych do obrotu. Rejestr taki prowadził minister właściwy do spraw zdrowia. Po wpisaniu środka farmaceutycznego do rejestru wnioskodawcy wydawano Świadectwo Rejestracji. Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dawało podstawę do uznania preparatu za towar z Działu 30 Taryfy celnej. Jednocześnie jednak w/w Dział, zgodnie z uwagą 1 do tego działu, nie obejmuje m.in., żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające itp.). Towary wykluczone na podstawie /w uwagi z Działu 30 Taryfy celnej zazwyczaj podlegały klasyfikacji do pozycji 2106. Tym samym część środków farmaceutycznych posiadających Świadectwo Rejestracji podlegała klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i w stosunku do tych towarów ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zawieszonych stawek celnych. W stosunku do dietetycznych środków spożywczych (środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego), które nie podlegały obowiązkowi rejestracji w w/w spisie, nie wydawano Świadectw Rejestracji Ministra Zdrowia, lecz decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego. Tym samym zezwolenie GIS, wbrew twierdzeniom Strony, nie jest równoznaczne ze Świadectwem Rejestracji, o którym mowa w rozporządzeniu rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione zezwolenie GIS dla towaru o nazwie [...] nie stanowi podstawy do zastosowania zawieszonej stawki celnej na podstawie w/w przepisu. Tym samym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W związku z powyższym na podstawie art. 14 § 5 Kodeksu celnego należało odmówić zastosowania wnioskowanego przez stronę środka taryfowego. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN i naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poiz. 926 ze zm.) oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy uchylając decyzję I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru [...] nie wypowiedział się co do dalszej części decyzji I instancji, z uzasadnienia wynika jednak, że podziela stanowisko organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Łd 412/05, po rozpoznaniu skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej [...] oraz w części określającej kwotę niedoboru wynikającą z długu celnego - 712,60 zł. W pozostałej części oddalił skargę i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd zakwestionował klasyfikację towaru [...]. W zgłoszeniu celnym skarżąca zadeklarowała sporny towar do kodu 2106 90 92 0, zaś organy celne zmieniły taryfikację tego produktu na kod 1806 90 90 0. Zdaniem Sądu kwestia zmiany klasyfikacji taryfowej dokonana przez organy nie została wyczerpująco wyjaśniona. Organ celny powinien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 1806 obejmuje m.in. wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (łącznie z nugatem czekoladowym) słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i ogólnie wszystkie przetwory zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w ogólnych uwagach do niniejszego działu). Skoro zatem w skład "[...] wchodzi odtłuszczone kakao w proszku, to podlega klasyfikacji do pozycji 1806, gdyż nie może być zaklasyfikowany do pozycji wymienionych w uwadze 1. W ocenie Sądu organy pominęły jednak okoliczność, że uwagi ogólne wskazują wyjątki, których nie obejmuje Dział 18. W punkcie "c" uwag ogólnych podano, że dział ten nie obejmuje przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy. Dział 4 obejmuje m.in. produkty mleczne. Natomiast z decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 4 sierpnia 2002 r. znajdującej się w aktach sprawy wynika, [...] to koktajl o smaku cappuccino, czekolada składa się m.in. ze słodkiej serwatki w proszku, fruktozy i białka mleka. Zdaniem Sądu organy celne powinny wyjaśnić, czy ten produkt można zaklasyfikować do pozycji od 0401 do 0404. Z uwagi na to, iż nie wyjaśniono powyższej kwestii, Sąd uznał, że naruszone zostały przepisy regulujące postępowanie dowodowe, co skutkowało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchyleniem decyzji w tej części. Uznając zarzuty skargi w pozostałej części za niezasadne, Sąd podał, że kategoria 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory" obejmuje przetwory zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu oraz zupy i buliony gotowe do spożycia. Wyjaśnienia do tej pozycji wskazują jedynie podstawowe składniki tych produktów i nie wynika z nich aby dodatkowe składniki miały wpływ na ich taryfikację. W związku z tym Sąd uznał, że przeprowadzając postępowanie organy celne nie naruszyły w tej części reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towaru o nazwie [...] wyklucza możliwość zastosowania wobec tego produktu zerowej zawieszonej stawki celnej. Sąd stwierdził, że z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) wynika, że w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 zawieszoną stawkę celną można stosować w stosunku do "Preparatów mających charakter dietetycznych środków oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji". Uznał, że żadne przepisy regulujące wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych nie przewidywały możliwości zrównania zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych ze Świadectwem Rejestracji. Sąd podkreślił również, że dietetyczne środki spożywcze często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu przepisów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w części w jakiej oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 583/07 uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. w zakresie uznającym zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającym kwotę wynikającą z długu celnego co do towaru o nazwie [...] i w tym zakresie sprawę przekazał wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, w pozostałym zaś zakresie skargę kasacyjną oddalił. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał - jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem wyjaśnienie podstawy prawnej powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku, zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa), jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych. W ocenie składu orzekającego budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, przede wszystkim dlatego, że regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tzn. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozważenia wymaga również to, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na fakt, iż dla zawieszenia poboru cła rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku przewidywało wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść się należy do przepisów regulujących wydawanie takich świadectwa, a więc do obowiązującej w tym zakresie w dacie zgłoszenia celnego ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.), uchylonej ustawą z dnia 6 września 2001 roku przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawą o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji klasyfikacji taryfowej zupek w proszku (...) przez zaklasyfikowanie tych zupek do pozycji 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory" zamiast do pozycji 2106"przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ta ostatnia pozycja obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycja w Nomenklaturze. Stąd też dla oceny tych zup decydujące znaczenie miała okoliczność, czy odpowiadały one innej pozycji Taryfy celnej. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że sporne zupy odpowiadają pozycji 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory", zgodnie z którą obejmuje ona przetwory zup lub bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu oraz zupy i buliony gotowe do spożycia. Z wyjaśnień do tej pozycji wynika, że chodzi jedynie o podstawowe składniki tych produktów. Stąd też Sąd I instancji trafnie zauważył, że dodatkowe składniki nie mogły mieć wpływu na zmianę taryfikacji. Zawarte w tych zupkach dodatkowe składniki w postaci witamin i minerałów nie mogły więc mieć wpływu na zmianę zasadniczych cech produktu charakterystycznego dla "Zup, bulionów oraz ich przetworów". Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie zachodziła tu potrzeba zasięgnięcia opinii biegłego, skoro składniki tych zup były bezsporne, a kwestia klasyfikacji zup do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej należała do organu celnego. Przedmiotem dowodu z opinii biegłego mogłyby być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, a nie dla oceny prawnej stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny spór zawężony został do ustalenia czy dla towaru o nazwie [...] podlegającego klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0, należało zawiesić pobór cła. Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej muszą być rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2008 roku NSA stwierdził, że samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretacje przepisu w odniesieniu do konkretnej sprawy. Ustalenie powyższej spornej kwestii wymaga dokonania interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku – w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151 poz. 1687) w zakresie towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celna zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych , przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że bardzo lakoniczne uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 powołanej wyżej ustawy. Na podstawie art. 152 ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części określonej w punkcie 1/ wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. T.P. .