I SA/Łd 1090/08

Dnia 2 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika I Urzędu Skarbowego. 1 uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt I SA/Łd 1090/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoje pierwotne rozstrzygnięcie – decyzję Nr [...] z dnia [...], którą stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., określającej kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 16.641 zł. Dnia [...] A.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem, o zwrot niektórych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 16.641 zł, która nie została przez podatnika zaskarżona. W następstwie ponownej analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] i decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność niniejszej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wydatki na budowę ogrodzenia nie są tożsame z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego a zatem faktury przedstawione przez wnioskującego, a dotyczące wydatków poczynionych przez niego na budowę ogrodzenia, nie powinny być uwzględnione przy dokonywaniu zwrotu VAT. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 29 sierpnia 2005 roku o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego. W ocenie organu budowa ogrodzenia nie pozostaje w związku z budową budynku mieszkalnego. Organ zakwestionował również uwzględnienie faktury dokumentującej zakup wykładziny dywanowej. Artykuł ten bowiem zarówno przed dniem 1 maja 2004 roku jak i po tej dacie opodatkowany był stawką podatku VAT w wysokości 22%. Nadto organ podniósł również, iż zaliczono zakup tego samego artykułu (armatury łazienkowej) w podwójnej wysokości. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoje pierwotne rozstrzygnięcie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Na powyższą decyzją, A.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej o.p.) przez bezzasadne uznanie, że cała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] dotknięta była wadą powodującą nieważność z uwagi na rażące naruszenie prawa, art. 2 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 roku o zwrocie wydatków mieszkaniowych związanych z budownictwem mieszkaniowym poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na przyjęciu, że przytoczony przepis nie pozwala na zaliczenie do wydatków związanych z budową domu mieszkalnego wydatków na zakup ogrodzenia, naruszenie ostatnich z wymienionych przepisów w zw. z art. 247 §1 pkt. 3 o.p. przez bezzasadne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. kwalifikując wydatki na ogrodzenie jako wydatki związane z budową domu mieszkalnego uprawniające do częściowego zwrotu podatku VAT dopuścił się rażącego naruszenia prawa oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Z uwagi na zakres zaskarżenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż należy uznać, że budowa jakichkolwiek urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym i zapewniających możliwość korzystania z tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem stanowi budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, a w szczególności art. 3 ust. 1. W ocenie skarżącego także budowa ogrodzenia związanego z budynkiem mieszkalnym stanowi budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu cytowanej ustawy. W dalszej części uzasadnienia podniósł, że aby można było mówić o rażącym naruszeniu prawa konsekwencje prawne przepisu winny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez możliwości ich rozbieżnej wykładni. Natomiast wobec istnienia możliwości rozbieżnej wykładni przepisów cytowanej ustawy In casu stanowczo brak podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji wobec nie wystąpienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Nadto skarżący wskazał, iż już w odwołaniu podniósł, że skoro zakwestionowano część przedstawionych wydatków, to w treści uzasadnienia decyzji winno być dokładnie wskazane w jakiej części oraz winna być określone konkretna kwota do zwrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do niniejszego zarzutu i nie wyjaśnił poruszonej kwestii. Nie odpowiada to wymogowi określonemu w treści art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 o.p. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie organ stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...], określającej kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 16.641 zł w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. Zgodnie z powoływanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jeżeli taka decyzja zawiera wadę. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy dana decyzja obarczona jest wadą, jedną z enumeratywnie wymienionych w cytowanym przepisie, czy tez jej nie ma. Stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem (wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS 1996, nr 18, poz. 258). Należy wskazać, że wstępnym warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzja administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96). Na uwagę zasługuje fakt, iż postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym, a zatem jego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, lecz ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która np. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ skupił się przede wszystkim na ponownym merytorycznym rozpoznaniu wniosku A.K. o zwrot niektórych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego. Po raz kolejny dokonuje bowiem oceny poszczególnych wydatków pod kątem tego czy znajdują się one w grupie wydatków jakie winny być zwrócone stronie zgodnie z powoływaną powyżej ustawą z dnia 29 sierpnia 2005 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał, że wydatki poczynione przez skarżącego na budowę ogrodzenia nie są tożsame z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego. Nadto podniósł, iż wydatek związany z zakupem wykładziny dywanowej nie uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu części zapłaconego podatku VAT, gdyż artykuł ten zarówno przed dniem 1 maja 2004 roku, jak i po tej dacie opodatkowany był stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Przy czym, wywodząc powyższe, organ powołuje się na informację uzyskaną od sprzedawcy, która nie znajduje się w załączonych do niniejszej sprawy aktach administracyjnych. Ostatecznie wskazuje, że koszt zakupu tego samego artykułu (armatury łazienkowej) został uwzględniony w podwójnej wysokości, gdyż wystawione były dwie faktury, tj. z dnia 7 lipca 2004 roku na kwotę 9.601,34 zł oraz z dnia 15 lipca 2004 roku na kwotę 6.826,64 zł. Podnosząc tą okoliczność organ nie tłumaczy z czego wynikają różnice w kwotach uwidocznionych na niniejszych fakturach, ani też nie wykazuje że dotyczą one tych samych przedmiotów. W aktach organu znajdują się wymienione faktury, jednakże różnią się one zarówno poszczególnymi przedmiotami uwidocznionymi w ich treści, ich ilością oraz cenami jednostkowymi, a w konsekwencji - ostateczna kwotą wykazaną do zapłaty. Dokonując analizy zakwestionowanych faktur oraz argumentacji organu, w ocenie Sądy należy przyjąć, że jeżeli wystąpiły jakieś uchybienia w zakwalifikowaniu wymienionych wydatków jako podlegających zwrotowi na podstawie wskazanej ustawy, to nie stanowiły one rażącego naruszenia prawa. Różnice w zakwalifikowaniu wydatków poniesionych na budowę ogrodzenia, w okresie wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz w następstwie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikają z odmiennej interpretacji tych samych przepisów natomiast, w ocenie Sądu, nie noszą one znamion rażącego naruszenia prawa. Kwestia uwzględnienia w decyzji z dnia [...] wydatku związanego z kupnem wykładziny dywanowej, była błędna ale nie w stopniu, który kwalifikowałby tą czynność jako rażące naruszenie prawa. I ostatecznie również ewentualne zaliczenie zakupu tych samych przedmiotów, choć nie zostało to wykazane przez organ w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, nie nosi, w ocenie składu orzekającego, znamion rażącego naruszenia prawa. Z tych względów, Sąd podzielił argumenty zawarte w skardze w tym zakresie i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zgodnie z art. 152 p.p.s.a., określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Pij.