II FSK 495/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 572/08 w sprawie ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 572/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 czerwca 2008 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Po bezskutecznym upływie terminu do złożenia odwołania, skarżący wnioskiem z dnia 19 marca 2008 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w G. o jego przywrócenie, dokonując jednocześnie czynności wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w G. u stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oba postanowienia organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku i zarejestrowane (odpowiednio) pod sygnaturami I SA/Gd 573/08 oraz I SA/Gd 572/08. W skardze zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Gd 572/08, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 9 czerwca 2008 r., nr [...], w związku z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego wystąpienie przez niego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania skutecznie wyłączyło możliwość zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wydania przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienie odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę – stwierdził, że wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu nie powoduje niedopuszczalności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. W sytuacji wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, za naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej można by więc uznać jedynie niewydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Przepisy dotyczące przywrócenia terminu, "nie konsumują" bowiem dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił także, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu pozostają za sobą na tyle ściśle związane, że brak skutecznego podważenia pierwszego z nich uniemożliwia podważenie postanowienia o stwierdzeniu uchybieniu terminu. Sytuacja taka zaistniała w analizowanej sprawie. Brak uiszczenia wpisu od skargi zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Gd 573/08 spowodował wydanie przez Sąd postanowienia z dnia 12 listopada 2008 r. odrzucającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] wydanego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu stała się wyłącznie skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Niezależnie o tego Sąd wskazał, że skarżący nie kwestionował, a przyznał fakt uchybienia terminu, koncentrując swoją skargę na wykazaniu błędnej wykładni art. 228 Ordynacji podatkowej. Końcowo skład orzekający wywiódł, że z okoliczności wzajemnego powiązania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu i postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie wynika, że się one wzajemnie wykluczają, lecz że mogą być one wydawane przez organ w określonej, wynikającej z ich natury kolejności. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, w przypadku gdy strona złoży odwołanie po upływie terminu wraz wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu przed rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu. W związku z powyższym – zdaniem Sądu - postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, ponieważ wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu było poprzedzone wydaniem postanowienia o odmowie jego przywrócenia. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 162 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez przyjęcie, że jest możliwe wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu przed ostatecznym rozpatrzeniem sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania oraz przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne ustalenia faktyczne. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne wniesione w sprawie niniejszej są bądź niezasadne, bądź też nieprawidłowe. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała jako zarzut kasacyjny na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.162 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, do naruszenia tych przepisów doszło poprzez przyjęcie, że jest możliwe wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu przed ostatecznym rozpatrzeniem sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Analiza treści postawionego zarzutu wskazuje, że strona błędnie zakwalifikowała powyższe przepisy do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Powyższe przepisy cyt. ustawy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami postępowania podatkowego. Wskazuje na to już samo umiejscowienie tych przepisów w Dziale IV cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Ewentualne błędy zatem, o których wywodzi wnoszący skargę kasacyjną, utożsamiane nieprawidłowo z naruszeniem prawa materialnego przez "błędną wykładnię" i "zastosowanie" odpowiadają, podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nadto powyższe sformułowanie zarzutu kasacyjnego wskazuje również, że strona myli dwie różne instytucje uregulowane w Ordynacji podatkowej: stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 162 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć wobec tego należy, że na podstawie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy jednak od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2008 r. 58 dni po terminie wskazanym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zachowaniem obowiązującej w tym zakresie procedury. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał na błędne ustalenia faktyczne odnośnie awizowania przesyłki, terminu doręczenia decyzji, daty upływu terminu do wniesienia odwołania, to jest okoliczności które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i wbrew przepisom art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nie sformułował i nie uzasadnił poprawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Uchybienie terminowi czternastodniowemu do wniesienia odwołania nastąpiło, a ocena tego faktu przez Sąd pierwszej instancji nie została w żaden sposób w niniejszym postępowaniu kasacyjnym podważona. Końcowo już tylko podkreślić należy, że uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w ciągu oznaczonego dla tej czynności okresu. W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu i wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Przepis ten jednak w rozpoznawanej sprawie nie był stosowany. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 496/09, oddalił skargę kasacyjną Z. W. od postanowienia WSA we Gdańsku z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 573/08 w sprawie ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 czerwca 2008 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok ten jest prawomocny. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaaprobowane przez Sąd I instancji wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 (powoływanej) Ordynacji podatkowej nie naruszało prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.