I SA/Gl 667/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA Ewa Madej,, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) stwierdził, że odwołanie S. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od należnych a nie zadeklarowanych zaliczek miesięcznych w wysokości [...] złotych, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nadana została w placówce pocztowej K. w dniu [...] na adres pełnomocnika strony – M. M. (S. ul. [...]) i doręczona pełnomocnikowi w dniu 24 marca 2008 roku (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 7 kwietnia 2008 roku. Odwołanie od tej decyzji wniesione zostało w dniu 10 kwietnia 2008 roku (nadane w urzędzie pocztowym). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie skierowane zostało do organu odwoławczego po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji postanowienia. Postanowienie to pełnomocnik S. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia i "umorzenia postępowania ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa procesowego". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej fakty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zgadzają się całkowicie ze stanem faktycznym. Wskazał, że pismem z dnia 25 lutego 2008 roku, adresowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, o zmianie swojego adresu. Pismo to zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 29 lutego 2008 roku, przesyłką poleconą nr [...]. Podkreślił, iż niemożliwym jest, ażeby powyższa przesyłka dotarła do adresata dopiero w dniu 14 marca 2008 roku – jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w K., tym bardziej, że pismo o tej samej treści, skierowane do organu odwoławczego w tym samym dniu i na tej samej poczcie, dotarło do adresata już 3 marca 2008 roku. Jeżeli więc w tym samym dniu, w tej samej placówce pocztowej zostały nadane przesyłki do dwóch organów mieszczących się w K. niedaleko siebie, to – zdaniem pełnomocnika – "w analogicznym okresie pismo o zmianie adresu otrzymał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.". Zatem przed datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. przed [...] oraz datą nadania jej w placówce pocztowej (5 marca 2008 roku) organ pierwszej instancji był skutecznie powiadomiony o zmianie adresu pełnomocnika. Podniósł również, że zgodnie z art. 12 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Uważa, że dochował należytej staranności informując organ o zmianie swojego adresu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Polemizując z zarzutami skargi organ podniósł, że do dnia nadania przesyłki listowej, zawierającej przedmiotową decyzję z dnia [...], Dyrektor UKS w K. nie został zawiadomiony o zmianie adresu pełnomocnika. Dopiero bowiem w dniu 14 marca 2008 roku otrzymał on pismo pełnomocnika informujące o zmianie adresu (S. ulica [...]). Stwierdził więc, że pełnomocnik zaniedbał obowiązkowi określonemu w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy obowiązany jest pozostawić pismo w aktach sprawy. Podkreślił, że skuteczność dokonania przez stronę zawiadomienia o zmianie swojego adresu dotyczy wszelkich czynności podejmowanych przez organ już po powzięciu informacji od strony, a zatem czynności przyszłych. Nie odnosi się natomiast do czynności, która podjęta została przez organ jeszcze przed skutecznym poinformowaniem go o zmianie adresu, a nadto rozpoczął się już związany z ta czynnością bieg ustawowego 14 dniowego terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Organ wskazał także, iż fakt, że informację o zmianie adresu otrzymał on w terminie wcześniejszym niż Dyrektor UKS nie oznacza – jak chce tego pełnomocnik – że organ kontroli skarbowej otrzymał tę informację w tym samym czasie co organ podatkowy. Podkreślił także, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej data nadania pisma za pośrednictwem poczty ma znaczenie dla zachowania terminu, który jest określony (wyznaczony). Ustawodawca nie statuuje natomiast takiego skutku nadania pisma za pośrednictwem poczty, aby z tym dniem organ podatkowy posiadł wiedzę co do samego pisma, jak i co do treści. Przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązujący stronę oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, nie określa terminu, w jakim zawiadomienie winno być dokonane, zatem powołanie się przez skarżącego na art. 12 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadnione. Dla uznania bowiem czy podatnik nie zaniechał obowiązku określonego w powołanym art. 146 § 1 istotne jest to, czy w momencie podjęcia przez organ podatkowy czynności doręczenia (np. przez pocztę) nowy adres był organowi znany. W przeciwnym bowiem wypadku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej), co musi się odnosić również do sytuacji, gdy wprawdzie pismo informujące o zmianie adresu zostało nadane na poczcie, ale nie zostało doręczone organowi podatkowemu przed dokonaniem czynności doręczenia decyzji, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodów w niej wskazanych. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). W aktach sprawy powinny zatem znajdować się dowody potwierdzające niemożność zrealizowania doręczenia pisma w tych formach. Z kolei zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej (B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 6 do art. 146, str. 548), że "nie można mówić o zaniedbaniu obowiązku określonego w art. 146 § 1, jeżeli wskazany w tym przepisie podmiot zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu po dniu ekspedycji pisma przez organ podatkowy, a przed dniem dotarcia tego pisma pod poprzedni adres. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest powtórne wysłanie pisma pod zmieniony adres". Z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie organ podatkowy decyzję z dnia [...] wysłał na poprzedni adres pełnomocnika w dniu 5 marca 2008 roku. Przesyłka ta (dwukrotnie awizowana) doręczona została podatnikowi (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) w dniu 24 marca 2008 roku. 14 marca 2008 roku (bezsporne w sprawie – k. 129 i 130 akt podatkowych) organ pierwszej instancji otrzymał informację o zmianie adresu pełnomocnika podatnika (pismo informujące o zmianie adresu z dnia 25 lutego 2008 roku zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 29 lutego 2008 roku – nr [...]). Zatem już po wysłaniu decyzji, a przed jej doręczeniem pełnomocnikowi, organ pierwszej instancji otrzymał zawiadomienie o zmianie jego adresu. Powinien więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonać powtórnego doręczenia tej decyzji na nowy, zmieniony przez pełnomocnika adres, ze wszystkim skutkami prawnymi. Pełnomocnik skarżącego nie miał żadnych możliwości ku temu, by zareagować już na pierwsze awizo (10 marca 2008 roku) i przesyłkę zawierającą decyzje podatkową odebrać, skoro niewątpliwie zarówno w dniu pierwszego awizowania, jak i kolejnego (18 marca 2008 roku) jego kancelaria nie mieściła się pod wskazanym wcześniej adresem. Dodatkowo należy też zauważyć, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie. Stwierdzenie bowiem uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem niezwykle restrykcyjnym dla strony, gdyż zamyka jej drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po analizie materiału dowodowego, a także po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2003 roku, sygn. akt III SA 1758/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 2079/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 81599 i nr 294985). W ocenie Sądu – co wcześniej wykazano – jeżeli pełnomocnik zawiadomił organ pierwszej instancji o zmianie adresu po ekspedycji przesyłki zawierającej decyzję wydaną przez ten organ, lecz przed dotarciem tej przesyłki pod poprzedni adres pełnomocnika, to organ powinien dokonać powtórnego doręczenia tej decyzji na nowy, zmieniony przez pełnomocnika adres. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 146 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.