II FSK 568/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/08 w sprawie ze skargi Z. J. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. J. K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1060/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. J. K. na postanowienie Ministra Finansów z 29 stycznia 2008 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 września 2007 r., w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor izby skarbowej oddalił skargę skarżącego na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych wystawionych 2 sierpnia 2006 r. przez organ wykonujący - Ministra Finansów. Tytuły te wystawione zostały w związku z otrzymanym z Niemiec wnioskiem o dochodzenie należności objętych zagranicznym tytułem wykonawczym z 13 lipca 2005 r. W dniu 6 września 2006 r. doręczono dłużnikowi kopię zagranicznego tytułu wykonawczego. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 5 czerwca 2007 r. dokonał zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r., u dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z 16 lipca 2007 r. pełnomocnik zobowiązanego wniósł skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Postanowieniem z 6 września 2007 r. dyrektor izby skarbowej, oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wskazał, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym również doręczono dłużnikowi kserokopię zagranicznego tytułu wykonawczego. Dyrektor izby skarbowej przywołał przepisy dotyczące realizacji tytułów wykonawczych, przekazanych do wykonania przez obce państwo. Wyjaśnił, że organ egzekucyjny otrzymał w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze do realizacji, wobec czego nie był uprawniony do stosowania art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej u.p.e.a.). Wyjaśnił również, ze stosownie do art. 66zf § 1 u.p.e.a. zastrzeżenia do zagranicznego tytułu wykonawczego lub dochodzonych należności pieniężnych dłużnik może zgłosić jedynie w formie zarzutów, kierowanych do właściwych władz obcego państwa, a informację o właściwym niemieckim organie podatkowym, przekazano zobowiązanemu, pismem z 3 października 2007 r. Oddalając zażalenie na powyższe postanowienie Minister Finansów wskazał, że brak było podstaw by kwestionować prawidłowość zastosowanego środka egzekucyjnego, które nie budziło wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów. Doręczenie zobowiązanemu 6 września 2006 r. kopii zagranicznego tytułu wykonawczego nastąpiło w sposób zgodny z art. 66za § 4 u.p.e.a. Z tych względów zawarty w zażaleniu zarzut odnoszący się do nieprawidłowości związanych z doręczeniem kopii tytułu wykonawczego, Minister Finansów uznał za niezasadny. Wskazał natomiast, iż w niniejszym postępowaniu nie mógł podlegać ocenie zarzut odnoszący się do wadliwości doręczonej stronie kopii niemieckiego tytułu wykonawczego, gdyż zarzuty dotyczące tego tytułu wykonawczego, skarżący może zgłosić - stosownie do art. 66zf u.p.e.a., wyłącznie do właściwych władz państwa wnioskującego, zgodnie z prawem tego państwa. W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 66b § 1 pkt 4, art. 66h powołanej ustawy, gdyż czynności doręczenia tytułu wykonawczego miały miejsce przed wejściem w życie noweli tego przepisu, nie miały znaczenia w niniejszej sprawie. Zajęcie wierzytelności zostało dokonane zgodnie z art.89 u.p.e.a. przez przesłanie zawiadomienia o zajęciu do dłużnika zobowiązanego wraz z powiadomieniem zobowiązanego o zajęciu. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 66b § 1 pkt 4, art. 66h i art. 66za § 4, art. 66zb § 1 w zw. z art. 66x § 1 i 2 oraz art. 66y § 3 u.p.e.a., jak również konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 64 z zw. z art. 21, art. 7, art. 8 oraz art. 27 Konstytucji RP. Zarzucił też naruszenie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń i przepisów Dyrektywy Rady 76/308/EWG w związku z art. 66zf § 1 i w powiązaniu z art. 66za u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przez polskie organy egzekucyjne normy wynikającej z regulacji Prawa Wspólnotowego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 5. Uzasadniając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na art. 54 u.p.e.a., wskazał że zarzuty dotyczące wymagalności zaległości egzekucyjnych nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu, prowadzonym na podstawie tego przepisu. Ponadto podniesiono, że dyrektor izby skarbowej i Minister Finansów, prawidłowo zastosowali przepis art. 66za i art. 66y u.p.e.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej przez art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 23 czerwca 2006 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkowstwem Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 133, poz. 835), która weszła w życie z dniem 22 października 2006 r. Na podstawie otrzymanych dokumentów Minister Finansów wystawił, opisane na wstępie uzasadnienia, trzy tytuły wykonawcze, przesyłając je właściwemu organowi egzekucyjnemu. W późniejszym czasie, bo 6 września 2006 r., Minister Finansów za pośrednictwem organu egzekucyjnego przekazał kopie niemieckiego tytułu wykonawczego, a organ egzekucyjny przed doręczeniem go zobowiązanemu dokonał jego tłumaczenia. Tak więc przed dniem 22 października 2006 r., a więc wejściem w życie noweli podyktowanej Dyrektywą 76/308/EWG, zostały dokonane przez organ egzekucyjny, czynności o których mowa w art. 66za i art. 66y u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 66b § 1 pkt 4 u.p.e.a., stwierdzono, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby Minister Finansów jako organ wykonujący, wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie kserokopii a nie oryginału zagranicznego tytułu wykonawczego. Ocena prawidłowości dokumentu stanowiącego zagraniczny tytuł wykonawczy, należy do organu wykonującego. Obowiązkiem tegoż organu wykonującego jest pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie kwestionowania zagranicznego tytułu wykonawczego bądź należności pieniężnych, objętych wnioskiem obcego państwa o udzielenie pomocy w wyegzekwowaniu tych należności. Taką informację wraz z adresem niemieckiego organu podatkowego, pod który należało zgłosić zarzuty, otrzymał skarżący po raz pierwszy 6 września 2006 r. w siedzibie organu egzekucyjnego w W. Wskazuje na to notatka służbowa z 14 września 2006 r. oraz pismo Ministra Finansów z 3 sierpnia 2006 r. (data wpływu do organu egzekucyjnego 10 sierpnia 2006 r.), informujące naczelnika urzędu skarbowego, o adresacie zarzutów, w przypadku kwestionowania zasadności tytułu wykonawczego bądź wysokości objętych nim należności pieniężnych, jak też zawierające informację, że niemiecki organ wnioskujący wyraził zgodę na udzielenie rat dłużnikowi w spłacie należności objętej wnioskiem, bez konieczności dalszych konsultacji. Wraz z tym pismem, organ wykonujący przesłał zawiadomienia o zaległościach stanowiące niemieckie tytuły egzekucyjne wraz z tłumaczeniami na język polski, celem doręczenia zobowiązanemu. Dokumenty te, jak wynika z akt sprawy administracyjnej, zostały skarżącemu doręczone. Nie zgłosił on jednak zarzutów kwestionujących zasadność zagranicznego tytułu wykonawczego bądź wysokości objętych nim należności pieniężnych do organów państwa obcego. Organ wykonujący nie jest uprawniony do badania legalności i celowości orzeczenia lub innego aktu prawnego, na podstawie którego został sporządzony wniosek o dochodzenie należności pieniężnych objętych zagranicznym tytułem wykonawczym. Organ ten wręcz nie może odmówić pomocy jeżeli dokument dołączony do wniosku o udzielenie pomocy, pozwalający na egzekucję należności został wystawiony zgodnie z przepisami prawa państwa zwracającego się o udzielenie pomocy (art. 8 dyrektywy 76/308/EWG) i obowiązany jest jedynie do sprawdzenia, czy należność wskazana we wniosku jest objęta zakresem stosowania Dyrektywy 76/308/EWG lub umowy międzynarodowej. Niezasadny był także zarzut niedoręczenia zobowiązanemu przez Ministra Finansów tytułów wykonawczych wystawionych przez niego jako organ wykonujący z naruszeniem art. 66za § 4 u.p.e.a. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przez organ egzekucyjny, naczelnika urzędu skarbowego, stanowiły trzy tytuły wykonawcze z 2 sierpnia 2006 r. wystawione przez organ wykonujący na podstawie otrzymanego z Niemiec wniosku o dochodzenie należności objętych zagranicznym tytułem wykonawczym z 13 lipca 2005 r. Dokument ten jest czytelny i zawiera pieczęć organu wystawiającego. W dniu 6 września 2006 r. została doręczona kopia zagranicznego tytułu wykonawczego. W ocenie sądu pierwszej instancji czynności te zostały dokonane prawidłowo, zgodnie z art. 66 za § 4 u.p.e.a., który jako jedyny termin, wskazywał termin do podjęcia czynności dla organu wykonującego. Przepis ten nie przewidywał obowiązku organu wykonującego do przesłania zobowiązanemu tłumaczenia kopii zagranicznego tytułu wykonawczego. Nie mniej jednak, naczelnik urzędu skarbowego przekazał tłumaczenie zagranicznego tytułu wykonawczego o czym świadczą notatki służbowe z 28 września 2006 r., oraz pismo organu egzekucyjnego z 3 października 2006 r. Badając prawidłowość wykonanej czynności egzekucyjnej, sąd stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zobowiązanego - naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności, a zobowiązanemu 13 lipca 2007 r. Czynności te zostały wykonane prawidłowo i zgodnie z przepisami art. 89 u.p.e.a. przez pouczenie zobowiązanego o przysługujących mu prawach i art. 66za § 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 października 2006 r., przez wystawienie przez Ministra Finansów tytułów wykonawczych. Zdaniem sądu pierwszej instancji nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 6 i art. 64 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno zagraniczny tytuł wykonawczy jak i tytuły wykonawcze wystawione przez Ministra Finansów, znane były skarżącemu jedynie z kserokopii. W ocenie sądu pierwszej instancji pomimo postawienia takiego zarzutu, zobowiązany nie zakwestionował tych dokumentów w sposób, o którym go pouczono, a więc przyjął je jako dokumenty publiczne. Za niezasadny uznano zarzut niewystąpienia przez Ministra Finansów do obcego państwa o uzupełnienie wniosku, który zdaniem zobowiązanego, był niekompletny w rozumieniu art. 66x u.p.e.a. poprzez brak oświadczenia organu wnioskującego, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 66 w § 1 u.p.e.a., o kwestionowaniu lub niekwestionowaniu przez zobowiązanego należności pieniężnych. Zdaniem skarżącego uniemożliwiło mu to zgłoszenie zastrzeżeń dotyczących zagranicznego tytułu wykonawczego. W ocenie sądu pierwszej instancji pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w analizowanych przepisach. Zarzut niekompletności wniosku państwa obcego nie podlegał rozpoznaniu w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Zarzut ten mógł być rozpatrywany w trybie art. 66z u.p.e.a., który daje zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia zastrzeżeń dotyczących prawidłowości, zasadności czy też wymagalności zagranicznego tytułu wykonawczego. W ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 66h u.p.e.a., gdyż unormowania wynikające tego przepisu, nie miały znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadnie dyrektor izby skarbowej podniósł, że art. 29 u.p.e.a. nie miał zastosowania w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie przez naczelnika urzędu skarbowego, a tym samym, organ egzekucyjny nie miał obowiązku badać z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej. W ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia przepisów Dyrektywy 76/308/EWG. Czynności dotyczące przekazania przez niemieckie organy podatkowe tytułów wykonawczych Ministrowi Finansów, wystawienia tytułów wykonawczych przez Ministra Finansów jak też doręczenie jednych i drugich tytułów zobowiązanemu miało miejsce przed 22 października 2006 r., a więc przed wejściem w życie noweli do omawianej ustawy, implementującej tę Dyrektywę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych Ministra Finansów i organu podatkowego Republiki Federalnej Niemiec były już przedmiotem badania przez dyrektora izby skarbowej, Ministra Finansów i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku ze skargą zobowiązanego na inną, wcześniejszą czynność egzekucyjną - zajęcia rachunku bankowego. Sprawa ta została zakończona wyrokiem z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1626/07, oddalającym skargę. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie procedury, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA w Warszawie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w sytuacji gdy czynności egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego prowadzono z naruszeniem fundamentalnych zasad i procedur postępowania egzekucyjnego w administracji, a w szczególności z obrazą; – art. 66b § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 66h oraz art. 66za § 4 u.p.e.a.; – art. 66zb § 1 w zw. z art. 66x § 1 i § 2 u.p.e.a.; – art. 66y § 3 u.p.e.a.; – oraz z obrazą procedur wskazanych w art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 76/308/EWG, Dyrektywy Komisji 2002/94/WE w zw. z art. 66zf § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 66za u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przez polskie organy w postępowaniu egzekucyjnym normy wynikającej z regulacji Prawa Wspólnotowego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Na wstępie godzi się podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej, tj. naruszeniu przepisów postępowania, jakkolwiek z petitum skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało naruszenie każdego z wskazanych w nim przepisów, a w szczególności nie wynika, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do części zarzutów można stwierdzić wolę jej autora wykazania wpływu stwierdzonych uchybień na wynik sprawy. Wobec takiego ukształtowania treści skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który co należy zauważyć już na wstępie nie może być powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem ten ostatni przepis dotyczy naruszenia przepisów postępowania administracyjnego stosowanych przez organy administracji, a nie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stosowanych przez sąd administracyjny. Przechodząc jednak do samego zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to mimo jego wadliwej konstrukcji, stwierdzone w skardze kasacyjnych uchybienia po części wynikają z braków jakie to uzasadnienie zawiera. Rację ma autor skargi kasacyjnej, co w sposób bezsporny wynika z sentencji orzeczenia, że przedmiotem kontroli sądu nie mogło być ani postanowienie Ministra Finansów z 24 czerwca 2008 r., ani postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 września 2006 r. lecz postanowienie Ministra Finansów z 29 stycznia 2008 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 września 2007 r. co w sposób jednoznaczny wynika z treści sentencji wyroku, treści skargi kasacyjnej, a także z samego uzasadnienia, którego treść wskazuje, że przedmiotem rozpoznania była skarga strony na postanowienie Ministra Finansów z 29 stycznia 2008 r. Ten oczywisty błąd, będący ewidentnym niedopatrzeniem sądu pierwszej instancji wymaga korekty przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z punktu widzenia zasadności rozstrzygnięcia przyjętego przez sąd pierwszej instancji zasadnicze znaczenie ma wypełnienie dyspozycji art. 66za § 4 u.p.e.a. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania ostatecznego postanowienia przez Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., stanowił, że organ wykonujący, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o dochodzenie należności pieniężnych, kieruje wystawiony przez siebie tytuł wykonawczy do właściwego organu egzekucyjnego w celu wykonania. Jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego odpis wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego wraz z zagranicznym tytułem wykonawczym celem doręczenia zobowiązanemu. Przepis art. 66za § 4 ukształtowany został w tym brzmieniu przez art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 23 czerwca 2006 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 133, poz. 935) i zaczął obowiązywać z dniem 22 października 2006 r. Przed tą datą przepis ten w zmienionym zdaniu drugim stanowił, że jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego kopię zagranicznego tytułu wykonawczego celem doręczenia jej zobowiązanemu. Obowiązkiem obu organów egzekucyjnych, a zwłaszcza dyrektora izby skarbowej, było więc analizowanie zarzutów skargi na czynności egzekucyjne również w kontekście przepisów obowiązujących, zwłaszcza, że z treści skargi złożonej w trybie art. 54, wynikało, że zobowiązany nie miał wiedzy o żadnych zaległościach podatkowych na terenie Niemiec, a zmieniony przepis art. 66za § 1 i 4 u.p.e.a. dawał niewątpliwie większe gwarancje zobowiązanemu, kwestionowania we właściwym trybie zasadności dochodzonego tytułu wykonawczego. Ponadto nie może budzić wątpliwości, że doręczony zobowiązanemu 6 września 2006 r. zagraniczny tytuł wykonawczy nie może być uznany za dokument, skoro nie ma w nim podpisu i pieczęci organu, ani za jego odpis, ani nawet za kopie dokumentu w rozumieniu art. 66za § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym przez 22 października 2006 r. W tej sytuacji skoro nie może budzić wątpliwości, że art. 66za § 4 u.p.e.a. ma charakter procesowy i wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych zaczął obowiązywać z chwilą wejścia w życie i w odniesieniu do stanów faktycznych, które były otwarte w dacie wydawania przedmiotowych postanowień, sąd powinien rozważyć, czy dyrektor izby skarbowej nie powinien orzec reformatoryjnie i nakazać ponowne doręczenie przedmiotowych dokumentów, ale już w zgodzie z obowiązującym z dniem 22 października 2006 r. art. 66za § 4 u.p.e.a., mając na względzie fakt, że postanowienie wydane w trybie art.. 54 § 1 u.p.e.a. może rozstrzygać reformatoryjnie o sprawach związanych z tokiem postępowania egzekucyjnego. Nie znajduje w związku z tym aprobaty twierdzenie sądu pierwszej instancji, że organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały przepis art. 66za i art. 66y sprzed nowelizacji. Nierozważnie wskazanych wyżej okoliczności mogło mieć oczywisty wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że już w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych funkcjonowały w obrocie prawnym (w ramach wykładni prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu europejskiemu), Dyrektywa Rady z dnia 15 marca 1976 r. (76/308/EWG) oraz ustalająca szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów tej dyrektywy, Dyrektywa Komisji z dnia 9 grudnia 2002 r. (2000/94/WE). W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne albo pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 66b § 1 pkt 4 u.p.e.a. rację ma sąd pierwszej instancji, że ocena prawidłowości dokumentu stanowiącego zagraniczny tytuł wykonawczy w zakresie w jakim jest to niezbędne do nadania mu biegu należy do organu wykonującego. Możliwość kwestionowania tego tytułu ma również zobowiązany, o czym w sposób prawidłowy został pouczony. Chybiony jest zarzut niedoręczenia zobowiązanemu przez Ministra Finansów tytułów wykonawczych wystawionych przez niego jako organ wykonujący. W sposób bezsporny, jakkolwiek już po dacie wydania postanowienia przez dyrektora izby skarbowej, fakt doręczenia wszystkich przedmiotowych dokumentów wynika z protokołu wydania dokumentów z 7 listopada 2007 r. (k – 71). Co się zaś tyczy konsekwencji niedoręczenia tych dokumentów wcześniej, na podstawie zmienionego stanu prawnego sprawy sąd pierwszej instancji odniesie się do tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 66zb § 1 w zw. z art. 66x § 1 i 2 u.p.e.a., albowiem poprzez wniesienie skargi na czynności egzekucyjne można kwestionować skutecznie jedynie działania organów administracji podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczne natomiast pozostaną próby wzruszania rozstrzygnięć będących podstawą postępowania egzekucyjnego, do czego zostały przewidziane inne tryby postępowania. Innymi słowy skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 66y § 3 u.p.e.a. Rację ma strona skarżąca co do bezprzedmiotowości wywodów sądu pierwszej instancji na temat zarzutu naruszenia art. 6 i art. 64 Konstytucji RP. Uchybienie to jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy podobnie zresztą jak i nie odniesienie się przez ten sąd do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 21 i art. 27 Konstytucji. Gołosłowne są twierdzenia strony skarżącej o braku notatek urzędowych z 28 września 2006 r. Oczywiście są one w aktach (por. k – 56 i 57 akt administracyjnych), jakkolwiek z notatek tych nie wynika fakt doręczenia tłumaczenia zagranicznego tytułu wykonawczego. Co się tyczy fragmentu uzasadnienia ze str. 10 (niedopowiedzianego), to po konfrontacji z aktami sprawy należy przyjąć, że zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 3 lipca 2007 r., a zobowiązanemu 23 lipca 2007 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd uwzględni poniższe uwagi co do zmiany przepisu art. 66za § 1 i 4 u.p.e.a. i ich konsekwencji na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).