I SA/Gl 664/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Kamil Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitala [...] w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie odsetek za zwłokę. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" oraz art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 roku z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Wojewódzki Szpital [...] w J. od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku znak [...], którą odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości [...] zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył kwotę odsetek w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji na wstępie przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny i w tych ramach wskazano, że w dniu 11 grudnia 2007 roku do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek podatnika o umorzenie odsetek od jego zadłużeni a z tytułu podatku dochodowego za 2003 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Po zakończeniu postępowania organ pierwszej instancji w dniu [...] roku wydał decyzję nr [...], mocą której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o: - zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku, - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Odnosząc się do tego zarzutu i żądań podatnika organ odwoławczy nawiązał na wstępie do samej istoty rozstrzygania spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych w postaci umorzenia zaległości i zauważył, że następuje ono w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono, że ustalając przesłanki umorzenia, ustawodawca użył w przepisach art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Użyty spójnik "lub" łączący zwrot "ważny interes podatnika lub interes publiczny" oznacza, iż obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny, co nakazuje organowi podjąć rozstrzygnięcie zarówno po przeanalizowaniu "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego". Zatem organy podatkowe po zakończeniu postępowania podatkowego, orzekają poprzez obiektywizację - przesłanek zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w świetle zgromadzonych dowodów, czy zaistniały przesłanki dające prawo podjęcia decyzji w zakresie umorzenia. Podniesiono też, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i dlatego też okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą zatem przypadki, które ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które nie może on mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Powołano się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2001 roku sygn. akt SA/Sz 1292/00. Dodano, że umorzenie zaległości podatkowej jest jak najdalej idącą ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych udzielaną przez organy podatkowe. Jej udzielenie powoduje bowiem rezygnację z całości lub części należnych Skarbowi Państwa dochodów. Zaakcentowano dodatkowo, że przy podjęciu decyzji przez organ o przyznaniu wnioskowanej ulgi, istotna jest nie tylko obecna sytuacja podatnika, ale konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po jego stronie powodują niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków. Nie jest zatem obojętne, czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy też niedopełnienia należytej staranności, przezorności w efekcie czego powstała zaległość podatkowa. Z tych powodów, zastosowanie omawianej ulgi podatkowej mogą z reguły uzasadniać jedynie wyjątkowe okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, lub które były niezależne od sposobu jego postępowania, jak np.: znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską żywiołową, lub wypadkiem losowym, lub podważające w sposób istotny warunki jego egzystencji. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważono, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest Wojewódzki Szpital [...] położony w J., który dysponuje 18 oddziałami w tym 7 zabiegowymi - które zapewniają udzielenie wysokospecjalistycznych świadczeń medycznych. Pacjentami Szpitala są głównie mieszkańcy województwa [...], ale nie wyłącznie, gdyż jak podnosi się we wniosku, świadczenia te przysługują także wszystkim obywatelom Kraju, jak również w wypadkach nagłych obywatelom innych państw Unii Europejskiej. Ponadto strona prowadzi także działalność na rzecz osób niepełnosprawnych poprzez prowadzenie Oddziału Rehabilitacji, Zakładu Pielęgnacyjno - Opiekuńczego oraz Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Źródłem finansowania są głównie środki publiczne pochodzące z umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zdaniem strony, takie uzależnienie jej od jedynego kontrahenta zmusza ją do przyjmowania warunków kontraktu na wykonywanie usług nawet jeżeli jest on niekorzystny .Świadczenia objęte kontraktami – zdaniem podatnika – wyceniane są na coraz niższe kwoty, przy wzrastających kosztach ich wykonywania, a wolumen tych świadczeń spada. Podkreślił też podatnik, że Szpital jako zakład publiczny nie może odmówić udzielania świadczeń medycznych pomimo wyczerpanego już limitu zakontraktowanych usług. Gdy chodzi o inne źródła finansowania, to marginalne znaczenie mają środki pochodzące z wykonywania umów na udzielanie świadczeń zdrowotnych zawarte z niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej ,z prywatnymi praktykami lekarskimi oraz uzyskiwane w drodze udostępnienia obiektów szpitala osobom trzecim (najem, dzierżawa). Organ powołał się także na twierdzenie podatnika, iż postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone w trybie ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej dało szansę na przywrócenie jednostce płynności finansowej i kontynuowanie przekształceń strukturalnych umożliwiających dostosowanie się do trudnych warunków rynkowych. Równocześnie jednak proces ten wywołał zjawisko niekorzystnie rzutujące na sytuację finansową podatnika. Mianowicie, wierzyciele wraz z pojawieniem się widoków na restrukturyzację długów Szpitala uczynili wszystko, by długi te niezwłocznie ściągnąć. Wywołało to falę postępowań egzekucyjnych w roku 2005 i idących w ślad za tym kosztów egzekucyjnych ściąganych od Szpitala, co w konsekwencji spowodowało powstanie wyższych należności podatkowych. Dalej organ podkreślił, w ślad za podatnikiem, że zatrudnia on 1200 osób, świadczy usługi bez wątpienia społecznie użyteczne, lecz w systemie, który jest narzucony nie ma swobody w kształtowaniu warunków uzyskiwania przychodów i kształtowania istotnej części kosztów związanych z podstawową działalnością. Dalsza część wywodów poświęcona została analizie dodatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego, na który składały się między innymi wstępny bilans, rachunek przepływów pieniężnych, rachunek zysków i strat za rok 2007, a także taka dokumentacja dotycząca trzech poprzednich lat. Dokonano też analizy treści wyjaśnień podatnika dotyczących danych zawartych w tych dokumentach. Formułując wnioski wypływające z tych analiz stwierdzono, że w sensie podatkowym w latach 2003-2006 podatnik osiągnął dochód w kwocie [...] zł, natomiast w ujęciu bilansowym w tym okresie wygenerował stratę w kwocie [...] zł Jest to wynikiem niekorzystnego kwalifikowania kosztów podatkowych, co powoduje, że dochód po opodatkowaniu nie jest równy w sensie ekonomicznym z uwagi na "oczyszczenie" kosztów podatkowych o np. wysokie koszty egzekucyjne. Organ wziął pod uwagę wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że na poniesioną stratę bilansową w szczególności miał wpływ wzrost wynagrodzeń (podwyżki wynagrodzeń w związku z zawartą ugodą ze związkami zawodowymi), protesty lekarzy (trwające ok. 3 m-cy) oraz modernizacja bloku operacyjnego Szpitala. Ponadto od drugiego półrocza 2007r. zabiegi operacyjne wykonywane były na połowie bloku operacyjnego co utrudniło realizację zakontraktowanych świadczeń w oddziałach zabiegowych. Wskazano też w oparciu o te wyjaśnienia, że centralistyczne przyznawanie świadczeń pracowniczych kreuje w jednostce wzrost kosztów, który w przeszłości albo w ogóle nie był pokrywany, albo też pokrywany tylko częściowo. Stąd też uzyskiwane środki nie pozwalają na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem Szpitala, co oznacza, iż dodatkowe koszty związane z przyrostem wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi oraz wydatki, które nie są wydatkami statutowymi Szpitala takie jak wysokie koszty egzekucyjne, odsetki finansowe od niezapłaconych w terminie zobowiązań cywilnoprawnych (kontrahentów, składki na PFRON) powodują ogólny wzrost kosztów bilansowych Szpitala, co nie znajduje odzwierciedlenia w kosztach podatkowych. Koszty podatkowe Szpitala są w sposób niekorzystny klasyfikowane, co powoduje, że dochód po opodatkowaniu nie jest równy dochodowi w sensie ekonomicznym. Podkreślono, że od 1999 roku ponoszone straty bilansowe Szpital pokrywał funduszem zakładowym, a od 2001 roku z powodu wyzerowania funduszu zakładowego ponoszone straty są sumowane z pozycji pasywów "strata z lat ubiegłych", za wyjątkiem 2005 roku (zysk w wysokości [...] zł). Zauważył organ, że zdaniem podatnika, przystąpienie oraz pomyślne zakończenie programu restrukturyzacji pozwoli na częściowe oddłużenia Szpitala. Skutki restrukturyzacji finansowej dotyczące umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, cywilnoprawnych oraz pożyczki na restrukturyzację (70%) znajdą odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. Planowany zysk nadzwyczajny z tytułu restrukturyzacji za 2008 rok wyniesie [...] zł. Natomiast planowana strata na działalności operacyjnej Szpitala w roku 2008 wyniesie [...] zł. Przewiduje się, że wykonanie działalności operacyjnej związane ze wzrostem wynagrodzeń z pochodnymi spowoduje, iż strata na działalności operacyjnej wyniesie około [...] zł, (zmiana czasu pracy lekarzy, negocjacje płacowe dotyczące pozostałych grup zawodowych ze związkami wynikającymi z sporu zbiorowego). Odnosząc się do wysokości straty na działalności operacyjnej podatnik stwierdził, iż na ich poniesienie miały wpływ podwyższone koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi jak również ponoszone koszty (składki na PFRON jako obowiązkowa danina publiczna, która w skali roku dochodzi do około [...] zł) i z tego powodu, że nie jest to wydatkiem statutowym Szpitala, dodatkowo niekorzystnie wpływa na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Te obowiązkowe wydatki mogłyby być przeznaczone na zakup leków i innych niezbędnych materiałów do ratowania życia i zdrowia pacjentów, a to jest podstawowy cel funkcjonowania Szpitala. Zdaniem podatnika przywołanym przez organ, specyfika SPOZ, jakim jest Szpital, a także charytatywne niejednokrotnie świadczenie usług skutkuje ciągłym brakiem środków finansowych. Podkreślono, że podatnik przede wszystkim dokłada staranności w regulowaniu obowiązkowych wpłat publiczno-prawnych, natomiast zalega z zapłatą zobowiązań cywilno-prawnych wobec dostawców leków i innych niezbędnych materiałów i usług dla Szpitala. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ na wstępie podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem europejskim powołanym przez organ I instancji szpital jest przedsiębiorcą, gdyż to pojęcie jest szeroko interpretowane przez sądy europejskie. W ich opinii to pojęcie obejmuje także podmioty, które nie są nastawione na zysk w tym również te z sektora publicznego jeśli prowadzą działalność gospodarczą. Rozważając czy ewentualna ulga będzie miała charakter pomocy publicznej trzeba mieć na uwadze, czy spełnia ona wszystkie cztery przesłanki zawarte w art. 87 ust 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Do tych przesłanek zaliczyć należy fakt, iż dane przysporzenie dla przedsiębiorstwa będzie: 1. udzielane przez Państwo lub ze środków państwowych, 2. uzyskane będzie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, 3. ma selektywny charakter, 4. grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Dokonując oceny występowania tych przesłanek stwierdzono, że ze względu na lokalizację Szpitala nie spełnia on czwartej przesłanki, co pociąga za sobą fakt, iż ewentualnie przyznana ulga nie będzie miała charakteru pomocy publicznej de minimis przyznawanej na zasadzie art. 67 b §1 pkt 3 w związku z art. 67 a § 1 pkt 3. Podsumowując stwierdzono, że Szpital jest przedsiębiorcą, co daje mu prawo ubiegania się o ulgę na zasadzie ogólnych przepisów, czyli na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedłożonych sprawozdań finansowych, stwierdzono, iż nie do końca miarodajne w ujęciu ekonomicznym są dane prezentowane w sprawozdaniach podatkowych dotyczących bieżącej sytuacji ekonomicznej, gdyż np. nie wszystkie ponoszone przez Szpital koszty są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Porównanie wyników prowadzenia działalności gospodarczej przez Szpital w ujęciu podatkowym i bilansowym za lata 2003-2006 prowadzi do wniosku, że podatkowo w okresie tym Szpital osiągnął dochód podatkowy w kwocie [...] zł, natomiast w ujęciu bilansowym w tym okresie wygenerował stratę w kwocie [...] zł. Zatem różnica między tymi wynikami wynosi [...] zł, co jest efektem niekorzystnego klasyfikowania kosztów podatkowych, co powoduje, że dochód po opodatkowaniu nie jest równy w sensie ekonomicznym, z uwagi na "oczyszczenie" kosztów podatkowych o np. wysokie koszty egzekucyjne. Analizowane dane bilansowe za lata 2003-2007 pozwoliły organowi na sformułowanie kilku istotnych wniosków obrazujących sytuacje finansową podatnika, a w każdym razie wskazujących na dające się zauważyć tendencje. I tak: -majątek podatnika stanowi w większości majątek trwały, gdyż jego udział w badanych okresach wynosił od 75% do 87% całości aktywów, resztę stanowił majątek obrotowy; - głównym źródłem finansowania działalności Szpitala są kapitały obce ; -sukcesywne podwyższanie kapitału podstawowego przeciwdziała jego obniżaniu z uwagi na generowane straty bilansowe (łączny wynik finansowy w okresie 2003-2007 jest stratą w wysokości [...]),. - w pasywach - źródłach finansowania majątku - znajdują się także zobowiązania publicznoprawne, które na przestrzeni badanego okresu zostały zmniejszone z kwoty [...] zł do [...] zł, szpital w okresie 2003 i 2004 posiadał w swoich pasywach zobowiązania bieżące, które były przeterminowane ponad 12 miesięcy, a od 2005 takich zobowiązań już nie posiada, - z roku na rok zwiększa się suma bilansowa majątku, na co ma bezpośredni wpływ wzrost od 2005 roku wartości aktywów trwałych pomijając przejściowe wahania inwestycji krótkoterminowych związane z wzrostem środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, - z roku na rok rośnie wartość osiąganych przychodów przez podatnika. Jednak za rosnącą wartością przychodów rosną także koszty operacyjne, z tym że ich dynamika jest znacznie większa, niż dynamika przychodów. W ujęciu procentowym wzrost ten stanowi 163,18%. Ta nadwyżka kosztów nad przychodami operacyjnymi powoduje, iż "wynik na sprzedaży" jest od 2004 roku wartością ujemną sięgającą od [...] zł do planowanej na 2008 r. kwoty [...] zł, - koszt wynagrodzeń (wraz z powiązanymi kosztami składek itd.) stanowi największą grupę kosztową w całkowitych kosztach działalności operacyjnej. Jej udział na przestrzeni badanego okresie wahał się od 50,57% do poziomu 62 85%, -Trzecią co do wartości udziału w kosztach (po wynagrodzeniach i zużyciu materiałów) pozycję stanowią usługi obce. Na rok 2008 Podatnik planuje ten składnik kosztowy na poziomie [...] zł. Oznacza to, że w okresie 2003 - 29.02.2008 przy ogólnej dynamice wzrostu kosztów wynoszącej 163% dynamika wzrostu tego składnika kosztowego przekroczyła 300%.Prawdopodobnie do tego wzrostu przyczynia się wzrost ubezpieczenia działalności prowadzonej przez Podatnika. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził zaistnienie przesłanki ważnego interesu publicznego. Podkreślił zarazem, że stwierdzenie jej daje możliwość przyznania lub odmowę przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem stwierdzenie przesłanki nie jest jednoznaczne z przyznaniem ulgi, gdyż jest to poddane procesowi uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę sytuację finansową, uzyskiwane w bieżącym roku zyski, przyczyny powstania zaległości i ewentualne kontrowersje z stosowaniu przepisów prawa doprowadzające do ich powstania, zdecydował przyznać ulgę w postaci umorzenia przedmiotowych odsetek w wysokości [...] zł, w celu ewentualnej poprawy sytuacji płacowej personelu medycznego (lekarzy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej pominięcia rozstrzygnięcia co do umorzenia odsetek w wysokości [...] zł, pełnomocnik Szpitala podniósł zarzuty: - rażącego naruszenia przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie tylko co do części żądania strony; - naruszenia przepisów postępowania mających poważny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 120, 180 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez co rozważenie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego było niewyczerpujące i wprost prowadziło do naruszenia art. 67 a Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów pozwalających na wydanie decyzji załatwiającej tylko część sprawy. Co do zasady decyzja organu podatkowego powinna załatwiać sprawę w całości. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza zatem art. 207 Ordynacji podatkowej, co musi skutkować jego uchyleniem. Uzasadniając drugi zarzut pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne i szczegółowe, nie zmienia to jednak faktu, że wnioski końcowe takiej obszernej analizy dokumentacji przedstawionej przez skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w końcowych konkluzjach rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przyjmując za trafną analizę sytuacji gospodarczej podatnika, w szczególności zaś przewidywane w roku 2008 straty, nie sposób zrozumieć dlaczego organ odwoławczy zdecydował o umorzeniu niewielkiej w stosunku do żądania kwoty odsetek. Skoro kwota ta miałaby zostać przeznaczona na poprawę sytuacji płacowej personelu medycznego, to nie pozostaje ona w jakiejkolwiek proporcji do żądań płacowych tej grupy pracowników. Bliższego uzasadnienia swego rozstrzygnięcia w tym zakresie organ odwoławczy nie przedstawił, co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie art. 67 a Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej, to wskazano, że skoro sentencja i uzasadnienie decyzji stanowią całość, to w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie o całości żądania strony. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że organ odwoławczy zastosował wobec podatnika ulgę na podstawie art. 67 a Ordynacji podatkowej w postaci częściowego, ściśle określonego co do kwoty umorzenia odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać zatem należy, iż rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza natomiast, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Rozważania wykraczające poza granice skargi trzeba w rozpoznawanej sprawie skoncentrować na kwestii poprawności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Udzielanie ulg w spłacie podatków jest, co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej określonym kategoriom podatników przez państwo lub samorząd terytorialny. Dodanie do ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 września 2005 r., nowego rozdziału 7a (Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych) podyktowane było zamiarem prawodawcy całościowego uregulowania w jednym miejscu problematyki przyznawania przez organ podatkowy różnych rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Skutkiem wprowadzonej zmiany było też wyraźne rozróżnienie zasad przyznawania ulg podatkowych przedsiębiorcom od warunków ich udzielania pozostałym kategoriom podatników. Do podatników nie będących przedsiębiorcami zastosowanie ma od 1 września 2005 r. przepis art. 67 a § 1, natomiast do podatników prowadzących działalność gospodarczą - przepis art. 67b § 1. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei zgodnie z art. 67b § 1 wymienionej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, I) regionalną. m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji zawarł pewne rozważania w omawianym tu przedmiocie. Rozpoczął je od stwierdzenia, że zgodnie z orzecznictwem europejskim, powołanym przez organ I instancji, szpital jest przedsiębiorcą, gdyż to pojęcie jest szeroko interpretowane przez sądy europejskie. W ich opinii to pojęcie obejmuje także podmioty, które nie są nastawione na zysk w tym również te z sektora publicznego jeśli prowadzą działalność gospodarczą. Kontynuując, organ stwierdził, że oceniając, czy ewentualna ulga będzie miała charakter pomocy publicznej trzeba mieć na uwadze, czy spełnia ona wszystkie cztery przesłanki zawarte w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Do tych przesłanek zaliczyć należy fakt, iż dane przysporzenie dla przedsiębiorstwa będzie: 1 udzielane przez Państwo lub ze środków państwowych, 2. uzyskane będzie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku 3. ma selektywny charakter, 4. grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Dokonując oceny występowania tych przesłanek stwierdzono, że ze względu na lokalizację Szpitala nie spełnia on czwartej przesłanki, co pociąga za sobą to, że ewentualnie przyznana ulga nie będzie miała charakteru pomocy publicznej de minimis przyznawanej na zasadzie art. 67b § 1 pkt 3 w związku z art. 67a § 1 pkt 3. Podsumowując stwierdzono, że Szpital jest przedsiębiorcą, co daje mu prawo ubiegania się o ulgę na zasadzie ogólnych przepisów, czyli na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Taką też podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły organy obu instancji, przywołując w uzasadnieniach swoich decyzji ten przepis. Stanowisko to jednak jest wyrazem niekonsekwencji organów podatkowych. Skoro przyjmują, że podatnik jest przedsiębiorcą to zgodnie z tym, co wcześniej powiedziano, podstawą orzekania organów winien być przepis art. 67b Ordynacji podatkowej. Rodzaj wnioskowanej i ewentualnie udzielonej pomocy decyduje o zastosowaniu określonej jednostki redakcyjnej tego artykułu, a nie o przeniesieniu podstawy prawnej rozstrzygania na grunt art. 67 a Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że w "nowym" art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Z reguły do projektów decyzji przyznających ten rodzaj ulg znajduje zastosowanie postępowanie notyfikacyjne z udziałem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Ministra Rolnictwa oraz Komisji Europejskiej. Gdy chodzi o ulgi w spłacie podatków niestanowiące pomocy publicznej to zgodnie z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą udzielić analizowanych ulg wówczas, gdy nie stanowią one pomocy publicznej. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. O tym czy przyznanie podatnikowi - przedsiębiorcy umorzenia, rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności kwalifikuje się jako pomoc publiczna decydują w pierwszym rzędzie postanowienia TWE. Z art. 87 ust. 1 tego aktu wynika, że, z pewnymi wyjątkami, "...wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje negatywne następstwa. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe podejmujące decyzje w sprawie ulg uznaniowych, których adresatami są przedsiębiorcy. Organy te powinny rozważyć czy, a jeżeli tak - to w jakim stopniu, udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty. W rozpoznawanej sprawie takie rozważania zostały przez organ odwoławczy przeprowadzone. Przyznawanie ulg niestanowiących pomocy publicznej dokonywane jest tylko i wyłącznie na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ,z tym, że w przypadku przedsiębiorców podstawę tę winien stanowić art. 67 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji powołano wyłącznie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kierował się głównie przesłankami wynikającymi z tego przepisu. Z dotychczasowych rozważań wynika, że brak przytoczenia właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia było uchybieniem, ale nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Przechodząc do merytorycznej strony rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że w orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie pojęcie uznania administracyjnego identyfikowane jest najczęściej z przyznaną prawem możliwością wyboru przez administrację następstwa prawnego czy sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W wielu wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że uznanie administracyjne nie oznacza dowolności (szerzej na ten temat: Z. Duniewska, B. Jaworska-Dębska, R. Michalska-Badziak, E. Olejniczak - Szałowska, M. Stahl, Prawo administracyjne, Wydanie 11/, Wyd. Difin, s. 76 i nast.). Zwracano na to uwagę również w rozstrzygnięciach Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W jednym z nich stwierdzono m.in. "Byłoby sprzeczne z zasadą rządów prawa, gdyby uprawnienia do rozstrzygania w ramach swobodnego uznania, przyznane organom administracji, wyrażało się w kategoriach władzy niczym nieskrępowanej" (orzeczenie z 1984 r. w sprawie Malone przeciwko Wielkiej Brytanii, A.82). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie 11/ SA 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki -Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu, w rozpatrywanym przypadku, objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia podstaw prawnych i zasad udzielenia, bądź odmowy udzielenia ulgi podatkowej przez organy podatkowe. Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Decyzja winna także zawierać uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie takie nie może się opierać na ogólnych stwierdzeniach, musi zawierać motywy potwierdzające zasadność dokonanego przez organ wyboru. Wskazane w decyzji motywy wyboru (chodzi oczywiście o motywy racjonalne) nie będą podlegać sądowej kontroli. Natomiast wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika w całości lub części albo odmowy zastosowania ulg) organ może dokonać z uwzględnieniem kryteriów ogólnych, w tym zasady ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Motywy wyboru alternatywy, jak już zaznaczono, winny zostać uwzględnione w uzasadnieniu decyzji. Skoro zatem organ podatkowy zdecydował się brać pod uwagę obie wyżej wymienione zasady, ich znaczenie winno zostać odniesione do sytuacji podatnika. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kierując się bogatym w tym zakresie orzecznictwem, w sposób poprawny przedstawia znaczenie zasady ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznano, że o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu podatnika" nie powinno się utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można wskazać, zaczerpnięte z orzecznictwa i piśmiennictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. W tym znaczeniu, zdaniem organu, ważny interes podatnika to m.in. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika rozumie się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne albo nieuwzględniające żądania strony w pełnym zakresie. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy ustalił sytuację materialno-finansową podatnika, co znalazło wyraz w nader obszernym uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzono również analizę ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Odnosząc pojęcia te do sytuacji podatnika organ odwoławczy skonstatował, że spełniona została jedna z przesłanek umorzeniowych - interes publiczny. Z tym momentem organ odwoławczy wkroczył w fazę rozstrzygania sprawy, w której dominuje sfera uznania administracyjnego. Z wchodzących w grę rozstrzygnięć organ wybrał możliwość częściowego umorzenia odsetek. Wskazać jednak należy, że uzasadnienie decyzji nie wskazuje na przesłanki, które legły u podstaw takiego wyboru. Z całą pewnością nie spełnia ustawowych wymogów prawidłowego uzasadnienia wyliczenie w jednym zdaniu wszystkich istotnych w ocenie organu okoliczności bez odniesienia się do tego jaki każda z nich miała wpływ na wybór rodzaju i zakresu ulgi, a także wskazanie, że umorzona kwota odsetek może zostać przeznaczona na poprawę sytuacji płacowej personelu medycznego. Trafnie wywodzi skarżący, że stwierdzenie na co powinna zostać przeznaczona ulga, należało w ogóle pominąć, zaś charakter ulgi przyznanej w określonym w decyzji zakresie nie pozostaje w jakimkolwiek związku ze skalą żądań płacowych. Jak wynika z bardzo obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, którego najistotniejsze tezy zostały wcześniej przywołane, organ odwoławczy miał na uwadze, iż niekorzystny wynik finansowy strony skarżącej w analizowanym okresie został w znacznym stopniu zdeterminowany zwiększeniem się kosztów i to w głównej mierze związanych z wynagrodzeniami kadry medycznej oraz tych wynagrodzeń pochodnymi. Jeśli to ustalenie rzeczywiście zadecydowało o treści rozstrzygnięcia, to uzasadnienie decyzji nie zawiera odpowiedzi na pytanie o powody umorzenia odsetek w niewielkiej w stosunku do sformułowanego żądania kwocie, a także skali wzrostu omawianej kategorii kosztów. Skoro tak, to nie można uznać, by zaskarżone rozstrzygnięcie mieściło się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego, gdyż w istocie zbliżyło się do rozstrzygnięcia cechującego się dowolnością. Odnosząc się do treści zarzutów skargi godzi się zauważyć, że nie wskazuje ona na czym polegało uchybienie braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skoro na jego istotne elementy składała się analiza charakteru i warunków działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, a także (w głównej mierze) dane dotyczące sytuacji finansowej podatnika. Skarżący podkreśla szczegółowość przeprowadzonych w tych materiach analiz, zarzuca natomiast nieadekwatność istoty rozstrzygnięcia do konkluzji z tych analiz wynikających z punktu widzenia normy art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stąd zatem wniosek, że zasadniczy zarzut skargi sprowadza się w rzeczywistości do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wszystko co do tej pory powiedziano skłania Sąd do uznania tego zarzutu za zasadny, gdyż zaskarżona decyzja nie udziela odpowiedzi na zasadnicze pytanie, dlaczego spośród wymienionych w powołanym przepisie różnych możliwości rozstrzygnięcia wniosku podatnika o udzielenie ulgi wybrana została ta sformułowana w zaskarżonej decyzji, a polegająca na częściowym umorzeniu odsetek od zaległości podatkowych. Przy tej okazji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że wbrew temu zarzutowi, organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w całości. Istota tego rozstrzygnięcia polegała bowiem na wyborze jednej z wymienionych w art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej form ulgi (umorzenie w części odsetek za zwłokę). Wobec powyższego, w związku z naruszeniem w zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, zgodnie z tym ,co wcześniej wywiedziono winien wskazać powody dla których, działając w ramach uznania administracyjnego wybrał jedną z przewidzianych w przepisie art.67 a p1 pkt.3 Ordynacji podatkowej form ulgi a w przypadku wyboru umorzenia części odsetek za zwłokę, dlaczego zdecydował o umorzeniu odsetek w określonym w decyzji zakresie .Uzasadnienie decyzji winno w szczególności wskazywać jakie znaczenie przy wyborze formy ulgi oraz jej zakresu miały brane pod uwagę jako istotne okoliczności dotyczące sytuacji finansowej podatnika, powstania zaległości podatkowej. Tylko wtedy, gdy uzasadnienie ponownej decyzji zawierać będzie te niezbędne elementy rozstrzygniecie takie będzie można ocenić jako podjęte w ramach uznania administracyjnego. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 471), Sąd - uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparte zostało na przepisie art. 200 powołanej ustawy.