I SA/Wr 991/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...}. nr [..]31/2008 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącej 3.226,00 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...]o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 61.280,00 zł. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. wezwał "A" SA z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) o przedłożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., wskazując, iż wykazana przez skarżącą w deklaracji z dnia 11 stycznia 2008 r. wartość budowli znacznie odbiega w stosunku do lat ubiegłych. Skarżąca pismem z dnia 14 lutego 2008 r. poinformowała organ, iż zmiana wartości budowli jest spowodowana tym, że wartość budowli została pomniejszona o wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem skarżącej, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała także, iż klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych według rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 – dalej: rozporządzenie) jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, j.t. z 2006 r. Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie pismem z dnia [...]. organ zwrócił się do skarżącej o dostarczenie wykazu środków trwałych – budowli umiejscowionych pod ziemią i budowli zwolnionych z opodatkowania, z uwzględnieniem wszelkich zmian. Skarżąca mimo ponownego wezwania (pismo z dnia 17 marca 2008 r.) nie przedłożyła żądanych dokumentów. Organ uznał, powołując się na przepisy prawa (art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, j.t. z 2006 r. Dz.U. Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: ustawa Prawo budowlane), iż opodatkowaniu podlegają budowle znajdujące się w podziemnej kanalizacji kablowej, jako związane z działalnością gospodarczą i które nie są wymienione wśród zwolnień od podatku w art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec czego organ obliczy wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli wykazaną w deklaracji na 2007 r. Organ stwierdził, iż w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Budowle stanowią zatem poszczególne obiekty, urządzenia, elementy składowe wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Co pozwala przyjąć, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą telekomunikacyjną (urządzeniami telekomunikacyjnymi), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinny być traktowane nie, jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących do wykonywania działalności telekomunikacyjnej. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową, bez której skarżąca nie mogłaby realizować swojej podstawowej działalności gospodarczej. Zdaniem organy, budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy spełnia dwa kryteria łącznie, to jest stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które zapewniają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje ustawy Prawo budowlane, do której wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Kanalizacja kablowa przebiegająca pod ziemią jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ służy prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując organ stwierdził, że linie kablowe stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowią obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca w odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2007 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzuciła naruszenia: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już deklaracji podatkowej na 2007 r., bez podjęcia czynności dowodowych, na podstawie których można by ustalić, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także jaka jest wartość tych budowli; - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. W zakresie uzasadnienia faktycznego, jego wadliwość wynika z tego, że Wójt Gminy R. w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego. Przesłane przez niego wezwanie z dnia 28 lutego 2008 r. miało miejsce poza postępowaniem podatkowym. Skarżąca zarzuciła także, iż w uzasadnieniu prawnym decyzji organ błędnie zinterpretował przepisy Prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Zdaniem skarżącej, do przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, należy zaliczyć rozporządzenie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Zdaniem skarżącej, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Linie kablowe nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdziła następnie, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są także urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest bowiem możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, a ponadto, zasadniczo, korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych (w tym doprowadzenia do obiektu linii kablowych). Nie mogąc więc być uznane za urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej nie są tym samym budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując skarżąca uznała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodne z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Na potwierdzenie słuszności stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 2316/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 734/07) Organ odwoławczy podniósł, iż niezasadne jest odwoływanie się przez skarżącą do przepisów rozporządzenia, ponieważ jest to akt wykonawczy funkcjonujący na użytek prawa budowlanego a nie podatkowego. Poza tym organ zauważył, iż w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy. Organ uznał również, iż nie zachodziła potrzeba podjęcia dalszych czynności w celu określenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Odnosząc się do zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podniósł, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie to zostało wszczęte, ponieważ skarżąca zaniżyła w deklaracji na 2008 r. podstawę opodatkowania budowli, poprzez wyłączenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ nie podzielił także stanowiska skarżącej w kwestii braku możliwości uznania za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym złożonej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. Zatem, zdaniem organu, bezcelowe było gromadzenie kolejnych dowodów. Organ wskazał, iż wartość tych linii wynika z porównania danych wykazanych przez skarżącą w deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008 r., w której nie wykazano do opodatkowania wartości linii kablowych. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, zwłaszcza, że w poprzednich latach podatkowych (2005 i 2006) wartość budowli jest zbliżona do tej, jaka został wykazana w deklaracji na 2007 r. Tak więc do wyliczenia podatku zostały przyjęte dane dotyczące podstawy opodatkowania z deklaracji na 2007 r. oraz stawki podatkowe określone uchwałą Rady Gminy w R. nr VII/35/07 z dnia 27 sierpnia 2007 r. Ponadto organ zauważył, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (w tym żądanych przez organ) świadczących o niezgodności przyjętych danych z rzeczywistością. Organ podniósł również, iż żądanie dostarczenia dokumentów z dnia 28 lutego 2008 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 4 marca 2008 r. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania, a zatem niesłuszny jest zarzut skarżącej w kwestii wezwania jej o dostarczenie dowodów poza postępowaniem. Wobec powyższego, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. art. 121; 122; 124; 180; 187 § 1; 190; 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Skarżąca w skardze z dnia 7 sierpnia 2008 r. (uzupełnionej pismem z dnia 27 listopada 2008 r.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, organ ten nie przedstawił nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; - art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ zakwestionował zadeklarowaną w korekcie deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego danymi wynikającymi z deklaracji; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji, które polegało przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ podatkowy określił w innej wysokości zobowiązanie podatkowe od zadeklarowanej, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej, organ powinien był ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Organ, mimo stwierdzenia, że "budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową" nie wskazał dowodów, iż linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, to znaczy, że istnieje fizyczne powiązanie między kablem i kanalizacją, ograniczając się jedynie do błędnego wykazania związku o charakterze użytkowym (funkcjonalnym). Ponadto skarżąca podniosła, iż skoro organ zakwestionował dane zawarte w deklaracji na 2008 r., to nie może on przyjąć danych z deklaracji za poprzedni rok za wyłączną podstawę ustaleń faktycznych. Skarżąca podniosła także, iż niezasadne jest uznanie przez organ za nieistotne dla określenia znaczeniowego pojęcia budowla treści rozporządzenia, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także niewłaściwe ocenienie związku, jaki musi zachodzić pomiędzy instalacjami i urządzeniami stanowiącymi całość techniczno – użytkową z budowlą, poprzez przyjęcie za wystarczające istnienie tylko związku o charakterze użytkowym. Podstawowy charakter rozporządzenia nie zmienia jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi a poza tym powołanie się na jego treść miało jedynie na celu potwierdzenie wniosków wyciągniętych z analizy definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie Prawo budowlane. Zdaniem skarżącej, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być zakwalifikowane, jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, ani jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca, w kwestii uznania przez organ, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno – użytkową z kanalizacją, podniosła, iż linie kablowe nie mogą stanowić technicznej całości z kanalizacją kablową, bowiem można je usunąć bez naruszenia integralności fizycznej kanalizacji. Również, zdaniem skarżącej, nie można uznać, że linie kablowe stanowią z kanalizacją kablową całość użytkową, bowiem służą one innym celom: linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnych i służą do zapewnienia transferu sygnału telekomunikacyjnego, natomiast kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej a jej zadaniem jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. Innymi słowy położenie linii kablowych nie jest realizacją funkcji kanalizacji kablowej, a wręcz odwrotnie. Skarżąca podniosła także, iż jej zdaniem linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli. Uznanie linii kablowych za budowlę wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. W myśl § 3 pkt 8, 7 i 5 powołanego rozporządzenia telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne, linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa, a także antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Skarżąca podniosła również, iż w jej ocenie linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektami budowlanymi w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W praktyce linie kablowe doprowadzają sygnał do więcej niż jednego obiektu, a ponadto użytkowanie budynku nie wymaga doprowadzenia do niego telekomunikacyjnych linii kablowych. Reasumując, skarżąca stwierdziła, iż skoro linie kablowe umieszczone w kanałach kablowych nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia 15 września 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżanej decyzji należy zauważyć, iż skarżąca, z jednej strony, zarzuca organowi naruszenie prawa procesowego, a z drugiej strony, naruszenie prawa materialnego, co w konsekwencji zobowiązuje Sąd do rozpatrzenia w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wyjaśniające nie spełnia wymogów, o jakich mowa powyżej. Wprawdzie postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem skarżącej, to jednak organ nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu skarżącej, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej na ten temat, czego wyrazem jest treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy jak słusznie zauważyła skarżąca organ nie uzasadnił w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, dlaczego uznał linie kablowe za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie przeprowadził bowiem analizy stanu faktycznego sprawy w świetle kryteriów stawianych przez przepisy prawa budowlanego budowlom i obiektom budowlanym. Organ nie określił również w sposób prawidłowy wartości budowli. Wartość ta zostało bowiem określona na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., które nie były przez organ zweryfikowane. Takie postępowanie organu stoi w sprzeczności nie tylko z przepisami postępowania podatkowego, ale także z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 4 powołanej ustawy, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (ust. 3 i 4) lub wartość rynkowa (ust. 5 i 6). Natomiast, jeśli podatnik nie określi wartości budowli, lub poda wartość, która nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy jest zobligowany ustalić wartość budowli przy pomocy biegłego powołanego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603, ze. zm.), (ust. 7). W stanie sprawy organ powinien był, po bezskutecznym wezwaniu skarżącej o przedłożenie wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, określić wartość budowli w oparciu o opinię biegłego, po uprzednim ustaleniu zakresu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego nie uczynił. Za trafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy tworzą bowiem prawną możliwość dla podatnika (art. 81) i organu podatkowego (art. 21 § 3) do określonych zachowań. Na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa, w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ nie może zakwestionować złożonej korekty deklaracji i po spełnieniu przesłanek, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję określająca podatek w innej wysokości niż zadeklarowana. Tak więc nie uznanie dokonanej przez skarżącą korekty deklaracji za prawidłową i brak przyjęcia jej do rozliczenia nie oznacza jeszcze, iż doszło do naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby dojść w sytuacji odmowy przyjęcia przez organ korekty deklaracji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W stanie sprawy brak jest również przesłanek do uznania, iż doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynika, iż organ określił podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą w deklaracji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien zatem uwzględnić zawarte powyżej uwagi, co do stwierdzonych naruszeń prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał wypowiadanie się w tym zakresie za przedwczesne. Niemniej jednak Sąd pragnie zwrócić organom uwagę na prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za budowlę ustawodawca uznał obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem doprecyzowanie definicji pojęcia obiektu budowlanego należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.b ustawy Prawo budowlane, za obiekt budowlany uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemnie i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowlane, sportowe, cmentarne, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Innymi słowy, aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie należy zauważyć, że "sieci techniczne", jakimi są niewątpliwie linie kablowe mogą być budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a więc urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas, gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym można skonstatować, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach i w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane) tylko, jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo, jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), ale nigdy samodzielnie. Powyższy pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (na przykład wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 514/06). Reasumując, zdaniem Sądu, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 809,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400,00 zł i kwotę 17, 00 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.