II FSK 446/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1180/08 w sprawie ze skargi S. S. S.A. w P. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wpisania znaku handlowego do rejestru zastawów skarbowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. S.A. w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1180/08, w sprawie ze skargi "S. S." S.A. w P. (zwanej dalej: "Spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 czerwca 2008 r. w przedmiocie wpisania znaku handlowego do rejestru zastawów skarbowych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 12 czerwca 2008 r., na podstawie wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych zastawu na prawie do znaku handlowego, stanowiącym własność "S. S." S.A. Podstawę ustanowienia zastawu stanowiła decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Odział w P. z dnia 12 maja 2008 r. orzekająca o odpowiedzialności "S. S." S.A. jako osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek przez S. S. M. F. M. M. M. K. W dniu 23 czerwca 2008 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego P. do usunięcia naruszenia prawa poprzez wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych, a ponadto w dniu 25 czerwca 2008 r. złożyła skargę na czynność organu polegającą na wpisaniu znaku handlowego do rejestru zastawów skarbowych. Strona podniosła, że decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie mogła stanowić podstawy do dokonania wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, ponieważ została wydana na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.) i nie była natychmiast wykonalna, a poza tym została zaskarżona do Sądu Okręgowego w P. Skarżąca wskazała ponadto, że nie jest dłużnikiem w rozumieniu art. 27 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm. - zwana dalej "u.s.u.s."). Wskazano nadto, iż mimo wszczętego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy w dniu 17 lipca 2008 r. postępowania wyjaśniającego, Spółce nie udzielono odpowiedzi. W skardze do sądu administracyjnego "S. S." S.A., wskazując na naruszenie art. 27 ust. 1 i 2 u.s.u.s., domagała się uchylenia czynności polegającej na dokonaniu wpisu albo stwierdzenia jej bezskuteczności w całości. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. argumentował, że potwierdzona własność rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem zastawu oraz doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowią wystarczające podstawy do dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że instytucja zastawu skarbowego regulowana przepisami art. 41 - 46 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") ma zastosowanie nie tylko do podatków, ale na mocy wyraźnych odesłań ustawowych, również do innych należności publicznoprawnych, takich jak np. składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych czy ubezpieczenie zdrowotne. W myśl art. 27 u.s.u.s. należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Do takiego ustawowego zastawu stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zastawów skarbowych. Sąd wskazał następnie, że przedmiotem zastawu skarbowego mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i zbywalne prawa majątkowe (np. prawa na dobrach niematerialnych takie jak prawo do patentu czy znaku towarowego). Konieczną i jednocześnie wystarczającą przesłanką ustanowienia zastawu skarbowego jest zaś istnienie wierzytelności publicznoprawnej przysługującej Skarbowi Państwa (Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych), wynikającej – jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – z doręczonej stronie nieostatecznej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej (decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 maja 2008 r. wydana na podstawie art. 107 i art. 112 O.p. oraz art. 31 u.s.u.s.). Sąd wyjaśnił ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. jako sui generis organ rejestrowy bada jedynie treść wniosku o ustanowienie zastawu skarbowego oraz decyzji wymaganych przepisem art. 44 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest on jednak uprawniony do kwestionowania, będącej podstawą ubiegania się o wpis zastawu skarbowego, nieostatecznej decyzji ZUS o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi jakoby ustanowienie zastawu skarbowego na majątku skarżącej Spółki pozostawało w kolizji z postanowieniami art. 64 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej złożonej przez "S. S." S.A. zażądano uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") 1/ naruszenie art. 27 ust. 1 u.s.u.s. przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż "dłużnikiem" w rozumieniu tego przepisu jest także podmiot, w stosunku do którego wydano decyzję na podstawie art. 112 O.p. w związku z art. 31 u.s.u.s., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winny doprowadzić do wniosku, iż "dłużnikiem" w rozumieniu wskazanego przepisu jest wyłącznie ubezpieczony, a nie osoba trzecia pociągnięta do odpowiedzialności za cudze zaległości, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2/ rażące naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji, przejawiające się w braku zawarcia w zaskarżonym wyroku jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w odniesieniu do powołanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.s.u.s., 3/ naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w uznaniu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 44 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 27 ust. 2 u.s.u.s. dokonując wpisu znaku handlowego do rejestru zastawów na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, gdy prawidłowa ocena dokonana w tym zakresie winna prowadzić do ustalenia, iż podstawę do dokonania wpisu znaku handlowego do rejestru zastawów może stanowić wyłącznie ostateczna decyzja. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że już z treści art. 27 ust. 1 u.s.u.s. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż instytucja zastawu skarbowego nie znajduje zastosowania w odniesieniu do osób trzecich pociągniętych do odpowiedzialności za cudze należności. Zdaniem strony, nawet gdyby przyjąć odmienne założenie o dopuszczalności ustanowienia zastawu skarbowego w przypadku osób trzecich, to i tak podstawą wpisu do rejestru zastawów skarbowych mogłaby być wyłącznie prawomocna (ostateczna) decyzja. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na treść art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazuje na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Zarzut ten wiąże z niewłaściwym rozumieniem pojęcia "dłużnika" zawartego w art. 27 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który – w jej ocenie – nie rozciąga się na odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa, określonej w art. 112 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdza, iż "dłużnikiem" jest wyłącznie ubezpieczony, a nie osoba trzecia pociągnięta do odpowiedzialności za cudze zaległości. Zarzut ten nie jest trafny, gdyż zarówno strony niniejszego postępowania, jak i Sąd I instancji w podobny sposób dokonały wykładni przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przypomnieć w pierwszej kolejności należy, iż dla ochrony interesów Skarbu Państwa wprowadzono uregulowania prawne o odpowiedzialności osób trzecich, aby możliwe było dochodzenie tych należności, jeżeli podatnik sam nie jest w stanie wykonać ciążącego na nim obowiązku. W niniejszym przypadku Skarb Państwa wykonuje swoje zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych przez jednostkę – Zakład Ubezpieczeń Społecznych i chodzi o inne niż podatki należności publicznoprawne tj. składki na to ubezpieczenie. Zwrócić należy uwagę, iż odpowiedzialność określonych osób wynika przy tym z różnorodnych, głównie ekonomicznych, związków z podatnikiem. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może bowiem stanowić samoistnej podstawy odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz koniecznym jest ustawowe przypisanie tej odpowiedzialności. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdyż ustawodawca w art. 112 Ordynacji podatkowej przyjął odrębną odpowiedzialność osób trzecich w związku ze określonymi zmianami prawnymi i organizacyjnymi podmiotów gospodarczych. Nabywca całym swoim majątkiem odpowiada solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w sposób jednoznaczny ustawodawca wskazał w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, iż do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio art. 112 Ordynacji podatkowej. Powyższa analiza przepisów Ordynacji podatkowej nie nasuwa wątpliwości, co do ustawowej odpowiedzialności Spółki S. S. za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa i kwestia ta nie jest zasadniczym przedmiotem sporu. Autor skargi kasacyjnej zauważa jednakże, iż w art. 27 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, mowa jest o tym, iż należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich będących "własnością dłużnika" rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. W rzeczy samej, chodzi tylko o rzeczy ruchome dłużnika i należące do niego (dłużnika) zbywalne prawa majątkowe. Oznacza to, że prawo zastawu nie może być ustanawiane na rzeczach ruchomych czy prawach majątkowych nie będących własnością dłużnika. W przedmiotowej sprawie nie może być wątpliwości, co do tego, iż powstałe zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczą dłużnika jakim było przejęte przedsiębiorstwo S. S. M. F. M. M. M. K. Właśnie to przedsiębiorstwo jest dłużnikiem i ustawowe prawo zastawu związane jest z jego długiem tj. nieuregulowanymi zobowiązaniami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. S. S. S.A. – odpowiada za te zobowiązania jako nabywca dłużnika, a więc nabywca wszystkich będących własnością dłużnika rzeczach ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Zatem, ustanowienie prawa zastawu na znaku handlowym dłużnika – S. S. M. F. M. M. M. K., który obecnie nabyty został przez S. S. S.A. nie narusza prawa, a wykładnia przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – jest poprawna. 2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rażące naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji, wobec braku zawarcia w zaskarżonym wyroku jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w odniesieniu do powołanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.s.u.s. Zarzutów naruszenia przepisów postępowania również nie można podzielić. Autor skargi kasacyjnej nie koncentruje się wyłącznie na przedmiocie niniejszej sprawy, która dotyczy przecież czynności materialno-technicznej, jaką był wpis do rejestru Zastawów Skarbowych znaku handlowego zarejestrowanego w Polskim Urzędzie Pentowym pod nr. [...] i prezentuje dalej idącą polemikę, dotyczącą jego odpowiedzialności z tego tytułu. Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jasno i trafnie wywodził, iż organ rejestrowy bada jedynie treść wniosku o ustanowienie zastawu skarbowego oraz decyzji wymaganych przepisem art. 44 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie jest uprawniony do kwestionowania będącej podstawą ubiegania się o wpis zastawu skarbowego, nieostatecznej decyzji ZUS o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (str. 6 wyroku). Tym samym, nie został naruszony wskazany przez stronę przepis art. 146 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż prawidłowo orzeczono o oddaleniu skargi wobec jej nieuwzględnienia na podstawie art. 151 tej ustawy. Niezrozumiałe są zarzuty strony dotyczące naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona bowiem, powołując się na naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, nie wskazała, jakie konkretnie przepisy winny zostać bezpośrednio zastosowane przez Sąd. Nie sprecyzowała też na czym miało polegać naruszenie art. 45 Konstytucji, który potwierdza dla każdego prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Z kolei, wskazany, jako naruszony przepis art. 176 ust. 1 Konstytucji dotyczy dwuinstancyjności postępowania sądowego i zasada ta jest właśnie realizowana wskutek skargi kasacyjnej strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż Sąd I instancji odniósł się do brzmienia art. 64 Konstytucji, kładąc nacisk na konieczność odpowiedniego rozłożenia niezbędnych ciężarów publicznoprawnych (str. 7 wyroku) 3. Podobnie, nie można przyjąć naruszenia art. 141 § 4 zd. 1, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w uznaniu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 44 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 u.s.u.s. dokonując wpisu znaku handlowego do rejestru zastawów na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, gdy prawidłowa ocena dokonana w tym zakresie winna prowadzić do ustalenia, iż podstawę do dokonania wpisu znaku handlowego do rejestru zastawów może stanowić wyłącznie ostateczna decyzja. Słusznie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż dla skutecznego dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych, nie jest konieczne wydawanie jakiejkolwiek decyzji ustanawiającej taki zastaw. Wynika to bowiem jasno z treści art. 27 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. "Konieczną, a jednocześnie wystarczającą przesłanką ustanowienia zastawu skarbowego jest istnienie wierzytelności publicznoprawnej przysługującej Skarbowi Państwa (Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych), a wynikającej – jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – z doręczonej stronie nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej" (str. 6 wyroku). Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 ppsa). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ppsa i § 14 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).