II FSK 424/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 786/08 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 7 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił P.K. wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 05 lipca 2007 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając tę decyzję organ I instancji podał, że w dniu 5 grudnia 2007 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 05 lipca 2007 roku powołując się na art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o określenie na nowo zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a ponadto o powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., biegłego dla sprawdzenia przedstawionych we wniosku kosztów uzyskania przychodów wykonanych prac budowlanych. Powyższy wniosek był drugim, jaki strona składała w przedmiocie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. W dniu 17 sierpnia 2007 roku skarżący zażądał "wycofania" z obiegu prawnego wskazanej wyżej decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa co, zdaniem organu odwoławczego oznaczało wniosek o stwierdzenie jej nieważności w oparciu o przesłankę zawartą w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że P.K. pomijając treść pouczenia zawartego w w/w decyzji pismem z dnia 5 grudnia 2007 r. złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji tym razem powołując się na art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem kwestia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. W ocenie organu II instancji formułowanie kolejnego wniosku w analogicznym zakresie bez wyczerpania instancyjnego toku postępowania czyni podjęte rozstrzygnięcie zasadnym i zgodnym z obowiązującym stanem prawnym. 2. Podatnik złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i nierozpoznanie istoty sprawy. Podtrzymał wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. 3. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 7 stycznia 2008r., bowiem, w jego ocenie, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Organ ponownie podkreślił, że kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podnosząc zarzut naruszenia art. 249 § 1Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 5 grudnia 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że wysokość kosztów podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odpowiada wydatkom faktycznie poniesionym przez podatnika, co w ocenie skarżącego czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący z niewiadomych powodów nie skorzystał z przysługującego mu z mocy prawa do wniesienia odwołania w którym mógłby skutecznie kwestionować wysokość określonych mu przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że skarżący z własnej winy znalazł się w niekorzystnej sytuacji prawnej, pozbawiając się możliwości całościowego rozpatrzenia jego sprawy przez organ drugiej instancji. Strona dwukrotnie wnioskowała o wycofanie z obiegu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności i z tych samych powodów ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że kwestia dopuszczalności stwierdzenia w trybie nadzwyczajnym została już w dniu 23 listopada 2007 r. merytorycznie rozstrzygnięta ostateczną decyzją. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. skarżący domagał się stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Organ wyższej instancji po rozpoznaniu sprawy merytorycznie i wobec stwierdzenia braku jakiejkolwiek przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - właśnie decyzją z dnia 23 listopada odmówił stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji. Strona i tym razem (ponownie) nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia środka odwoławczego w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, powodując znowu , iż z jej winy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności nabrała waloru trwałości decyzji ostatecznej. Natomiast wbrew pouczeniu zawartemu w decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. złożyła kolejny wniosek o ponowne stwierdzenie nieważności tej samej decyzji wymiarowej. 6. Od powyższego wyroku P.K. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na niewyjaśnieniu stanu rzeczy powstałego po doręczeniu skarżącemu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. i to przez złożenie przez skarżącego pisma nazwanego wnioskiem ale z jego treści wynikało że w istocie ta treść jest zbliżona do wniosku z dnia 17.08.2007r. Zakwalifikowanie tego wniosku jako wszczynającego nową sprawę nastąpiło w wyniku błędów Dyrektora Izby Skarbowej. - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do uchybień jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej nie wzywając skarżącego do usunięcia braków pisma z dnia 5 grudnia 2007r. tym bardziej, że okoliczności sprawy wskazywały na istnienie braków. - art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Przepisy te nie mogą być tłumaczone rozszerzająco a więc organ podatkowy tylko gdy aktualizują się te przesłanki może odmówić wszczęcia postępowania określonego w art. 249 Ordynacji podatkowej. Sąd nie odniósł się do tak prezentowanego rozumienia w/w przepisu a wskazując na łączną podstawę odmowy wszczęcia postępowania na podstawie przepisów art. 128, 249 § 1 i § 2 oraz 247 §1 punkt 4 Ordynacji podatkowej popełnił błąd który mógł mieć najistotniejszy wpływ na wynik sprawy, - art. 134 §1 ppsa przez ich niezastosowanie a polegające na braku rozstrzygnięcia biorącego pod uwagę całość sprawy. Sąd pominął konieczne rozważania nad przyczynami odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, które prezentował Dyrektor Izby Skarbowej. Gdyby Sąd podjął próbę analizy stanu faktycznego to doszedłby zupełnie do innych końcowych ustaleń i wniosków. W sprawie było ewidentnym, że organ podatkowy pragnie odciąć się od treści decyzji rażąco krzywdzącej podatnika. Mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. - art. 135 ppsa przez niezastosowanie środków jakimi Sąd dysponuje. Wydana decyzja przez Dyrektora Izby Skarbowej wraz z odpowiedzią na skargę złożoną przez ten organ dotycząca możliwości rozszerzenia ilości przesłanek wymienionych w art. 249 §1 ordynacji podatkowej nie została poddana krytyce, - art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Było wręcz niemożliwym wyjaśnienie tej podstawy przy powiązaniu przepisów art. 249 § 1 i § 2, 28, 247 § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego . II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Już samo sformułowanie zarzutów dotyczących niezastosowania bądź błędnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje na nieznajomość bądź niezrozumienie istoty i zasad sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Są to bowiem przepisy postępowania podatkowego (Działu IV OP), którego Sąd administracyjny nie prowadzi. Ewentualne naruszenie tych przepisów mogą być "przypisane" jedynie organowi podatkowemu, który je stosuje a nie sądowi, który ocenia zgodność z prawem decyzji takie w aspekcie procesowym. Zatem pod adresem sądu może być jedynie sformułowany zarzut, ze wskazaniem stosowanego przepisu ppsa, że nie dostrzegł uchybień organu w zakresie reguł postępowania podatkowego. 2. Odnosząc się, mimo wskazanej wyżej wątpliwości zarzutów, do przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sad Administracyjny (zgodnie z uchwałą NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 LEX w 524941) należałoby zadać Autorowi skargi kasacyjnej retoryczne pytanie: czy możliwe jest naruszenie reguł postępowania podatkowego, którego- wobec odmowy jego wszczęcia- w ogóle nie prowadzono. Chodzi tu oczywiście o postępowanie w trybie nadzoru, którego wszczęcia domagał się podatnik a nie o postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 5 lipca 2007 r., która nie podlegała kontroli sądu w rozpatrywanej obecnie sprawie. Tą kwestię próbował Sąd wyjaśnić Skarżącemu końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednakże – jak na to wskazują ponowione w skardze kasacyjnej zarzuty – bezskutecznie. 3. Również chybiony był zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, wyznacza treść kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jedyną kwestią, którą Sąd mógł badać (w aspekcie legalności) była ocena wskazanej przez organ podstawy faktycznej i prawnej do odmowy wszczęcia postępowania. Inna kwestia – w tym podniesiona przez skarżącego wadliwość w ustaleniu kosztów uzyskania przychodu - wykraczała poza wspomniane wyżej granice sprawy. 4. Art. 135 ppsa, dający Sądowi administracyjnemu możliwość uchylenia innych - poza zaskarżonym - aktów administracyjnych mógłby Sąd naruszyć gdyby uwzględnił skargę, a nie uchylił – mimo że było to niezbędna dla końcowego załatwienia sprawy – orzeczeń poprzedzających zaskarżoną decyzję. Oddalenie skargi wykluczało możliwość zastosowania tego przepisu – pomijając już okoliczność, że innych – poza zaskarżonym z aktów w postępowaniu nadzorczym nie wydano. 5. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu stanowił – jak to jak to wynika z ostatniego zdania uzasadnienia- art. 151 ppsa. Jeżeli natomiast chodzi o podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to została ona wskazana w uzasadnieniu tej decyzji. Do tej podstawy Sąd odniósł się na str. 8 uzasadnienia wyroku. Wszystkie wymogi formalne tego uzasadnienia, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa zostały zachowane. 6. Jedyna kwestia, w której należało podzielić pogląd Skarżącego dotyczyła nieprawidłowego powołania przez organ nadzoru (co Sąd zaaprobował) jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 249 § 1 OP. Wskazane w tym przepisie przesłanki nie wystąpiły w tej sprawie. To uchybienie nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Jest poza sporem, że ostateczną decyzją z 23 listopada 2007r. odmówiono skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowej" wobec braku którejkolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 OP. Ponowne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie naruszyłoby "powagę rzeczy osadzonej" w związku z czym decyzja byłoby nieważna (art. 247 § 1 pkt. 4 OP- wskazany przez Sąd I instancji). Z tej przyczyny ponowne postępowanie w tej sprawie jako niedopuszczalne nie mogło być wszczęte, co zobowiązywało organ "nadzoru" do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie (art. 165a OP). Rozpatrzenie sprawy na podstawie niewłaściwego przepisu i w niewłaściwej formie (decyzja zamiast postanowienia) nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy skoro obydwa przepisy przewidują takie samo rozstrzygnięcie. Nie została zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 174 pkt 2 - in fine- ppsa 7. Sugerowanie - i to dopiero w drugiej instancji sądowej – że ponowny wniosek stanowił odwołanie od poprzedniej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią pisma z 5 grudnia 2007 r. Wskazano w nim wyraźnie tryb, w jakim Skarżący domagał się wyrażenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. jak i podstawę prawną żądania: art. 247 OP. nie było zatem żadnych wątpliwości, co do charakteru tego środka prawnego, a w związku z tym potrzeby badania, czy zawarte w nim sformułowania odpowiadają rzeczywistym intencjom autora pisma. 8. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.