I GSK 1128/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości likwidacyjnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1177/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1177/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniach od [...] stycznia do [...] lipca 2007 r. przeprowadzono w P. P. S. "A." S.A. w likwidacji kontrolę podatkową za okres od [...] stycznia 2003 r. do [...] lutego 2007 r. (zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] lipca 2007 r.). W wyniku kontroli ustalono, że podatnik w styczniu 2005 r. klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy w następujący sposób: koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego [...] do PKWiU 24.51.32-70.00; preparat zapobiegający zamarzaniu [...] do PKWiU 24.66.33-50; preparaty zapobiegające zamarzaniu [...] do PKWiU 24.66.33-50; rozcieńczalnik [...], [...], [...] oraz [...] do PKWiU 24.30.22-79. W związku z taką klasyfikacją spółka zastosowała stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0%. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołując się na art. 4 ust. 2 i art. 67 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji, wyroby stanowiące mieszaniny produktów wytwarzanych na bazie alkoholu etylowego zawierające w swym składzie ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego, do którego dodano niewielki dodatek metoksypropanolu, metanolu, alkoholu izopropylowego, alkoholu n-propylowego, etoksypropanolu, octanu izopropylu, glikolu monopropylowego lub octanu n-propylu, w przypadku rozcieńczalników, podchlorynu sodu w przypadku koncentratu preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego czy glikolu etylenowego lub podchlorynu sodu przy produkcji preparatów zapobiegających zamarzaniu - powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12 powiązanego z grupowaniem CN 220720. W stosunku do nieprawidłowo zaklasyfikowanych produktów organ I instancji zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 4550 zł za 1 hl 100% spirytusu, to jest w wysokości określonej w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca spółka. Nie zgodziła się z klasyfikacją przyjętą przez organ I instancji wskazując, że posiada opinię klasyfikacyjną na omawiane wyroby sporządzoną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł., z której wynika, że prawidłowo zaklasyfikowała wyroby. Organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na podstawie której można było wysnuć wniosek, czy dla przedmiotowych produktów dodanie określonych ilości związku chemicznego zmienia właściwości alkoholu etylowego, czy też nie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wspomnianego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, że organ, oddalając wniosek dowodowy, nie wydał postanowienia w tym przedmiocie. Organ niewłaściwie ocenił także dowód z opinii organu statystycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przedmiotem sporu były wyroby utworzone na bazie alkoholu etylowego skażonego, zatem ocena w zakresie klasyfikacji tych wyrobów zależała, zdaniem Sądu pierwszej instancji, od tego, czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby posiadają istotne cechy innego produktu. Skład surowcowy spornych wyrobów zawierających ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego, zawierał niewielkie dodatki innych substancji. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji alkohol etylowy nadawał tym wyrobom istotną cechę, zatem wyroby te powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 20 00 i do grupowania PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Sąd podkreślił, że w myśl rozporządzenia Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. WE Nr L 24 z 26 stycznia 2002 r., s. 14), dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Żaden ze spornych wyrobów nie zawierał dodatków w podanej wysokości, co uzasadniałoby klasyfikację przyjętą przez stronę. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów zharmonizowanych, którymi są napoje alkoholowe i do których zalicza się alkohol etylowy (art. 67 ustawy). Alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 (art. 72 ust. 1). Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, natomiast zgodnie z art. 72 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowy, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie. W poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podano, że dla alkoholu etylowego i innych alkoholi skażonych o dowolnej mocy, oznaczonego w grupowaniu PKWiU 15.92.12 stawka akcyzy wynosi 4550 zł. Skoro zatem sporne wyroby należy klasyfikować jako alkohole etylowe i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, które jako takie są wyrobami akcyzowymi, to powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania w stawce 4550 zł od 1hl alkoholu etylowego 100%. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać stanowiska wyrażonego w tych opiniach i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu. Stanowisko organu w zakresie powodów odmowy uznania tej opinii za przesądzającą o treści jego rozstrzygnięcia zostało należycie uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego, gdyż skład produkowanych towarów był znany organom podatkowym i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Sąd nie dopatrzył się również, by w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na prowadzenie postępowania wobec niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną postępowania powinien być syndyk masy upadłości, skoro w dniu 11 marca 2008 r. Sąd Rejonowy w G. postanowił ogłosić upadłość P. P. S. "A." S.A. w likwidacji obejmującą likwidację majątku i wyznaczyć syndyka masy upadłości. Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie, wskazał, że syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. Decyzja organu I instancji, określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy, wydana została w dniu [...] marca 2008 r., a więc po ogłoszeniu upadłości. Jako stronę wskazano: P. P. S. "A." S.A w likwidacji. W dniu [...] kwietnia 2008 r. do Urzędu Celnego wpłynęło odwołanie sporządzone przez syndyka, który oznaczył stronę wnoszącą odwołanie jako: P. P. S. "A." S.A w upadłości reprezentowane przez syndyka masy upadłościowej E. S. Do P. P. S. "A." S.A. w upadłości skierowano zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie i w ten sposób oznaczając stronę skierowano do niej decyzję organu II instancji. Odbiór tej decyzji został poświadczony podpisem osoby upoważnionej i pieczątką Przedsiębiorstwa w upadłości, a syndyk masy upadłości wniósł w terminie skargę, oznaczając stronę skarżącą jako P. P. S. "A." S.A. w upadłości. W rozpoznawanej sprawie z przyczyn wskazanych wyżej nie można stwierdzić, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w postępowaniu (co mogłoby być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji), albowiem upadły jest stroną postępowania w pojęciu materialnoprawnym w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Z kolei naruszenie przepisów postępowania, jakie zaistniało w toku postępowania administracyjnego w II instancji poprzez skierowanie decyzji do upadłego w okolicznościach faktycznych sprawy pozostaje bez wpływu na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jedynie w zakresie oznaczenia strony, gdy faktycznie syndyk brał udział we wszystkich czynnościach procesowych, co oznacza, że w warstwie procesowej prawa strony nie zostały ograniczone, prowadziłoby ostatecznie do wydania tej samej decyzji, tyle że skierowanej na syndyka masy upadłości. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Syndyk Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 - bezzasadnie odmówił powołania biegłego, - dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego, to jest przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że do prawidłowego ustalenia, czy dodanie do alkoholu etylowego określonej ilości substancji zmienia jego właściwości na tyle, że otrzymany wyrób posiada cechy już innego produktu, wymagana jest wiedza specjalistyczna, co powinno skutkować powołaniem przez organy podatkowe biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku skarżącej i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji towarowej mogłaby być odmienna od prezentowanej przez organ podatkowy, a uznanej przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, organ podatkowy niewłaściwie ocenił dowód w postaci opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych i nie przeprowadził dowodu podważającego tę opinię. Zastosowana przez organ podatkowy ocena jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony, ewentualne uchybienia interpretacyjne organów administracji państwowej (wojewódzkich urzędów statystycznych) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że syndyk masy upadłości jest stroną postępowania (w znaczeniu procesowym) i do niego powinna być skierowana decyzja. Błędny jest natomiast pogląd Sądu pierwszej instancji, że decyzja została skierowana do strony postępowania – to jest upadłego będącego stroną w znaczeniu materialnoprawnym. Decyzja organu II instancji jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w 183 § 2 p.p.s.a. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie odmówił powołania biegłego i dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00; niepubl.). Odnosząc te spostrzeżenia do realiów niniejszej sprawy, w szczególności do twierdzenia skarżącego, że gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji mogłaby być odmienna, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego. Będąca tego efektem klasyfikacja – uwzględniająca skład surowcowy spornych wyrobów – nie budzi wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i nie zawiera logicznych błędów tak w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jak też jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. W sytuacji, kiedy znany jest skład surowcowy towarów podlegających klasyfikacji – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy mogły dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącego, co do naruszenia art. 197, jak też powiązanych z tym przepisem pozostałych artykułów Ordynacji podatkowej wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny charakteru prawnego opinii statystycznych należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (ONSA i WSA z 2007 r., nr 1, poz. 5) wyrażony został pogląd, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej, interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów tego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie, a w szczególności z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego nie jest skrępowany co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może według swej wiedzy, doświadczenia oraz własnego przekonania oceniać wartość poszczególnych środków dowodowych. Dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocena powołanej przez skarżącego opinii statystycznej uwzględnia te zasady, dlatego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dowolnej oceny tego dowodu nie może być uznany za usprawiedliwiony. Za usprawiedliwiony nie może być także uznany drugi zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na wadliwe oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora uwadze Sądu pierwszej instancji uszło to, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie – tj. do P. P. S. "A." S.A. w upadłości, zamiast do syndyka, który zgodnie z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego – prowadzi między innymi postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym. Pogląd ten jest aprobowany w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2004 r. o sygn. akt IV CK 86/04 (Biul. SN 2005 r., nr 2, poz. 15), podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w zarzucie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W szczególności brak jest podstaw do konstatacji, że decyzja organu II instancji dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem gdyby tak uznać, to te same przepisy (art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP oraz art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) byłyby interpretowane inaczej na gruncie postępowania cywilnego i inaczej na płaszczyźnie prawa podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Byłoby to sprzeczne z koncepcją widzenia prawa jako spójnej całości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.