III SA/Wa 1325/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę III SA/Wa 1325/08 Uzasadnienie Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i w związku z art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako "O. p.", utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia o prawie do wniesienia odwołania w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w stosunku do skarżącej spółki decyzję z dnia [...] października 2007 r. nr [...], którą określił jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Pismem z dnia 17 października 2007 r. skarżąca spółka wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 O.p. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o: - uzupełnienie decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...] o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - uzupełnienie w/w decyzji o sformułowanie "określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.", - sprostowanie pouczenia co, do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. na podstawie art. 213 § 2 i 3 O.p. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...] przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do dowołania należy uiścić opłatę skarbową. Od decyzji z dnia [...] października 2007 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wady decyzji, których dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej z dnia z dnia [...] października 2007 r. miały charakter oczywistych omyłek, które należało sprostować w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 215 O.p. a nie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 3 O.p. Organ wskazał, że w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. mogą być rektyfikowane wady decyzji wskazane w art. 213 § 1 O.p., do których nie zaliczają się oczywiste omyłki w treści decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego wydał na podstawie art. 215 § 1 O.p. postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r., którym sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...] przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do dowołania należy uiścić opłatę skarbową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także na podstawie art. 213 § 5 O.p. postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r., którym odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej spółki z dnia [...] października 2007 r. o uzupełnienie i sprostowanie na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Na postanowienie o odmowie uzupełnienia i sprostowania decyzji skarżąca spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art., 121 § 1, art. 213, art., 215 § 1, art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu zażalenia podnoszono, że: - w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p., - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wbrew zaleceniom organu odwoławczego, zawartym w decyzji z dnia z dnia [...] grudnia 2007 r., nie ustalił zakresu żądania zawartego we wniosku strony skarżącej z dnia 17 października 2007 r., - wady, których dotyczy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie mogły zostać sprostowane w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 215 § 2 O.p., - zaistniały w niniejszej sprawie błąd co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od dowołania i załączników do odwołania mógł być naprawiony jedynie przez wydanie decyzji na podstawie art. 213 O.p., - w pouczeniu zawartym w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano organu, do którego można wnieść zażalenie na to postanowienie, - zaskarżone postanowienie zostało wydane w momencie, w którym obowiązywała jeszcze decyzja z dnia [...] października 2007 r., bowiem decyzja uchylająca tę decyzję doręczona została pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 27 grudnia 2007 r.; z tego względu spółka twierdziła, że zaskarżone postanowienie było rozstrzygnięciem wydanym w sprawie, która w dacie wydania postanowienia była rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] października 2007 r. co na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji. Na postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 213 i 215 O.p. W skardze podnoszono, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. Skarżąca spółka podnosiła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2008 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Zdaniem Strony skarżącej decyzja organu odwoławczego nie mogła być wydana przed wydaniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji i sprostowania pouczenia o trybie wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznaj sprawie nie wystąpiły przesłanki do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. Art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wyd. C. H. Beck 1996, s. 503-510). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy decyzja ma charakter częściowy i pozostawia nierozstrzygnięte zasadnicze elementy sprawy. W niniejszej sprawie tego rodzaju wada decyzji nie wystąpiła, gdyż decyzja, której uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia strona skarżąca zażądała rozstrzygała w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. O zakresie rozstrzygnięcia, które powinna zawierać decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decyduje treść art. 21 § 3 O.p. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] zawierała rozstrzygnięcie kompletne, gdyż określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i z tego względu nie mogła zostać uzupełniona w zakresie rozstrzygnięcia przez wydanie decyzji na podstawie art. 213 O.p. W wymienionej decyzji błędnie jako podstawę prawną wydania decyzji wskazano przepis art. 21 § 3a O.p. zamiast przepisu art. 21 § 3 O.p. W ocenie Sądu wskazanie w osnowie decyzji błędnej podstawy prawnej do wydania decyzji nie może być uznane za wydanie decyzji zawierającej niekompletne rozstrzygnięcie, gdyż decyzja zawierająca błędną podstawę prawną do jej wydania może rozstrzygać o całości praw i obowiązków składających się na sprawę, której decyzja dotyczy. W niniejszej sprawie wystąpiła właśnie taka sytuacja. W wymienionej decyzji zawarto błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia od odwołania od decyzji i od załączników do odwołania opłaty skarbowej. Zdaniem Sądu wada ta także nie uzasadniała wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. w przedmiocie sprostowania tego pouczenia. Zawarte w decyzji pouczenie w prawidłowy sposób wskazywało organ, do którego należało skierować odwołanie a także termin tryb wniesienia tego odwołania. Pouczenie to w ocenie Sądu stwarzało stronie skarżącej możliwość wniesienia odwołania od decyzji w sposób zgodny z prawem. W niniejszej sprawie tak też się stało, gdyż odwołanie od wymienionej decyzji strona skarżącą złożyła w dniu [...] października 2007 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym samym dniu strona skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji i o sprostowanie pouczenia co do prawa do wniesienia odwołania. Strona skarżąca składając odwołanie od decyzji wskazała tym działaniem, że zawarte w decyzji pouczenie było prawidłowe w stopniu wystarczającym na wniesienie odwołania we właściwym terminie i trybie. Zawarte w decyzji błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie stanowiło w istocie błędnego pouczenia co do samego prawa do wniesienia odwołania od decyzji. W pouczeniu tym organ nie zawarł stwierdzenia, że od uiszczenia opłaty skarbowej uzależnione będzie rozpatrzenie odwołania przez organ drugiej instancji. Z treści art. 169 § 3 pkt 2 O.p., który na podstawie art. 235 O.p. ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym wynika, że organ odwoławczy jest obowiązany rozpoznać odwołanie nawet wówczas, gdy mimo istniejącego obowiązku nie wniesiono opłaty od odwołania. W art. 214 O.p. ustawodawca stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Z tych względów Sąd uznał, że zaistniała w niniejszej sprawie wada decyzji zawarta w pouczeniu o prawie do wniesienia odwołania w istocie nie mogła mieć wpływu na wniesienie odwołania od decyzji przez stronę skarżącą i dlatego organy zasadnie uznały że wada ta nie powinna być rektyfikowana w trybie określonym w art. 213 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji mogły zostać wydane przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w wyniku wniesienia odwołania od decyzji której uzupełnienia i sprostowania strona skarżącą żądała. Zdaniem Sądu pomiędzy postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie a postępowaniem odwoławczym brak było związku skutkującego obowiązkiem wcześniejszego rozpoznania odwołania od decyzji której uzupełnienia i sprostowania strona skarżąca zażądała. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.