II FSK 1017/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 659/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz r.pr. M. C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2008 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 6 maja 2008 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 7.165,78 zł. Skarżący wniosek uzasadnił trudną sytuacją finansową, wynikającą z faktu, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Decyzją z dnia 30 maja 2008r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) w oparciu, o który organy podatkowe posiadają uprawnienia do udzielania wnioskowanych ulg w ramach uznania administracyjnego. Zgodnie z wymienionym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych: ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ wyjaśnił, że zadeklarowany przez podatnika dochód stanowi kwota umorzonych odsetek od kredytu, zaciągniętego w dniu 20 grudnia 1999r. na zakup samochodu osobowego marki Mercedes rocznik 1997r., który został spłacony przez stronę w dniu 24 października 2007r. w kwocie 34.279,58 zł. Umorzona przez bank kwota odsetek od kredytu, stanowi dochód, którego ustawodawca nie umieścił w katalogu zwolnień, a zatem podlegała opodatkowaniu zgodnie ze skalą podatkową. Podkreślono, że z protokołu o stanie majątkowym oraz z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynikało, że obecnie podatnik jest na utrzymaniu matki, mieszka wraz z rodzicami w mieszkaniu siostry, jest rozwiedziony, bezrobotny bez prawa do zasiłku. Wyrokiem sądu został zobowiązany do płacenia na rzecz córki alimentów w kwocie 150 zł miesięcznie, które są opłacane przez matkę skarżącego. Według oświadczenia strony, na koszty utrzymania rodziny składają się następujące kwoty, ponoszone w całości przez ojca skarżącego, a mianowicie: czynsz - 373,39 zł, energia elektryczna - 90,60 zł, gaz - 132,89 zł, telefon: 162,82 zł, za czerwiec 250,93 zł, za lipiec - 264,86 zł, opłata za telewizję - 21 zł, abonament telewizyjny - 17 zł. Rodzice skarżącego złożyli oświadczenie, że prowadzą osobne gospodarstwa domowe i utrzymują się z emerytur w wysokości: ojciec - 1.529 zł, matka - 1.144,39 zł. Skarżący nie jest właścicielem żadnych innych nieruchomości, ruchomości i praw majątkowych. W dniu 30 lipca 2008 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie wyjaśnił, że kredyt został zaciągnięty na zakup samochodu, który został skradziony. Pomimo ubezpieczenia od kradzieży nie otrzymał odszkodowania, gdyż nie dopełnił obowiązku powiadomienia ubezpieczyciela w przepisanym terminie o kradzieży auta. Jednocześnie przedstawił umowę kredytową wraz z harmonogramem spłaty (po około 560 zł. na miesiąc) zawartą w dniu 25 września 2007r. przez rodziców na kwotę 20.500 zł., przeznaczoną na całkowitą spłatę kredytu samochodowego w zamian za umorzenie odsetek. Organ odwoławczy, dokonując analizy sytuacji materialnej skarżącego uznał, że jest ona na tyle trudna, że zachodzi ważny interes podatnika. Jednakże, w ocenie organu, powyższa okoliczność nie stanowi wystarczającej podstawy do przyznania ulgi, zwłaszcza gdy zaległość podatkowa nie wynika z nagłych, losowych okoliczności, lecz powstała na skutek nie wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego. Ponadto nie można z góry przesądzić, że sytuacja finansowa skarżącego nie ulegnie poprawie. 3. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o zwolnienie z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych z uwagi na brak środków na ich pokrycie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania polegające na błędnych ustaleniach stanu faktycznego. Zdaniem podatnika pozbawienie go możliwości umorzenia zaległości podatkowych jest niezgodne z prawem i w rażący sposób pogarsza i tak już złą jego sytuację finansową. Wyjaśnił, że zaległość powstała w wyniku umorzenia przez bank odsetek od kredytu, na którego spłatę rodzice zaciągnęli kolejne zobowiązanie, które spłacają ze swoich emerytur. W opinii skarżącego uzależnienie zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej od okoliczności, na które podatnik nie ma obiektywnie żadnego wpływu narusza konstytucyjną zasadę pewności prawa. Skoro, w ustawie Ordynacja podatkowa przyznano podatnikowi prawo do złożenia wniosku o umorzenie zaległości i wskazano, że organ może udzielać ulg w spłacie zobowiązań w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne lub gdy uzasadnione to jest ważnym interesem podatnika, to w przypadku spełnienia wskazanych przesłanek organ winien takiego umorzenia dokonać. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 4. Rozpoznając skargę Sad pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od dochodu od osób fizycznych powstałej z tytułu umorzenia przez bank odsetek od udzielonego kredytu. Z treści przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. powołanego jako podstawa materialnoprawna zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - organ uznał, że zachodzi ważny interes podatnika kontrola Sądu zostaje ograniczona, gdyż sprowadza się do badania, czy w procesie dowodowym organ podatkowy : po pierwsze uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej; po drugie czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Rolą Sądu w tej sprawie było zatem zbadanie, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo w sposób wyczerpujący zebrały materiał w sprawie i na jego podstawie dokonały prawidłowej oceny sytuacji finansowej strony uznając, że w tym przypadku zachodzi ważny interes podatnika. Zważyć jednak należy, że organy skorzystały z uznania administracyjnego, więc w ty miejscu kontrola Sądu się kończy, gdyż ustawodawca pozostawił organom wybór rozstrzygnięcia i nawet przy zaistnieniu wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek może wydać decyzję negatywną dla podatnika. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnym przekonaniu, że organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej, gdyż przy uwzględnieniu po stronie skarżącego wyjątkowego interesu prawnego winno nastąpić umorzenie zaległości podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował stanowisko organów administracji co do sytuacji finansowej strony. W sprawie zaistniały czynniki, na które strona nie miała wpływu i które spowodowały zaistnienie trudnej sytuacji skarżącego, tj. kradzież samochodu, odmowa wypłat odszkodowania, roszczenie banku o spłatę kredytu. Podkreślono, że aktualnie skarżący jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, więc zapłata należności w pełnej wysokości może stanowić zagrożenie jego egzystencji oraz pogłębić ubóstwo jego rodziców, z którymi zamieszkuje. Brak dochodów po stronie skarżącego winien być zatem traktowany jako argument do zastosowania ulgi z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej trafnie przyjął, iż organy obu instancji nie naruszyły wyrażonej w nim zasady uznania administracyjnego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., Sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA z 2010r., Nr 1, poz. 1)). Przypomnienie tych ogólnych zasad było niezbędne z uwagi na treść zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze kasacyjnej. Złożona skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu w kierunku sformułowanego w niej wniosku, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji (art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wskazane przepisy nie przewidują natomiast reformacyjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyręczania organów podatkowych w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. 6.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnym przekonaniu, że organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej, albowiem przy uwzględnieniu po stronie skarżącego "wyjątkowego interesu prawnego" winno nastąpić umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego zatem błędna wykładnia przepisu polega na stwierdzeniu, że przy uwzględnieniu zaistnienia "wyjątkowego interesu prawnego" organ podatkowy powinno nastąpić umorzenie zaległości podatkowej. W tym miejscu należy odwołać się do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przytoczony przepis wprowadza dwie przesłanki wobec, których może dojść do umorzenia zaległości podatkowej, tj. przesłankę "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W przepisie tym nie wskazano na istnienie innych niewymienionych w nim przesłanek, które mogły usprawiedliwiać wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia. W szczególności nie posłużono się bliżej nieokreślonym przez stronę skarżącą pojęciem "wyjątkowego interesu prawnego". Niezależnie od tego, że jak należało rozumieć wywody przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej istnienie tego rodzaju przesłanki sprowadzało się do wykazania trudnej sytuacji finansowej skarżącego, to i tak prowadzenie w tym kierunku oceny należało uznać za prawnie niedopuszczalne. Oznaczałoby to bowiem poszukiwanie oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych w oparciu o kryteria niewymienione w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na ocenie wystąpienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jako usprawiedliwiających podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis. Zwalczanie tej oceny w oparciu o inne kryteria nieznajdujące oparcia w tym przepisie nie mogło zostać uznane za skuteczne. Z kolei użyte w omawianym przepisie przez ustawodawcę sformułowanie "może", wskazuje jednoznacznie na to, że decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu jest decyzją o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Oznacza to, że prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie miał obowiązku umorzenia zaległości podatkowych. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca pozostawił organowi wybór rozstrzygnięcia i nawet przy zaistnieniu wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek może wydać decyzję negatywną dla podatnika. Konstrukcja ta pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, tj. ustalenia istnienia bądź nie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane w hipotezie normy prawnej - ważnego interesu podatnika bądź interes publiczny – wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Nawet jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. W tym zakresie Sąd bada poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z nich wniosków. Poza zakresem badania pozostaje natomiast rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie, z którymi należało ocenić prawidłowość postępowania organów podatkowych w tym zakresie (art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie działania dla wyjaśnienia sytuacji materialnej podatnika. W związku z tym nie można przyjąć, że skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które spowodowały błędna ocenę stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należało, że zgodnie z kryteriami ustalonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, że ciężka sytuacja materialna i rodzinna skarżącego nie mogła w tym przypadku przesądzać o skorzystaniu przez organy podatkowe z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw uwzględnianie wyłącznie "ważnego interesu podatnika" może pozostawać w kolizji z drugą z przesłanek określoną w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanką "interesu publicznego". Ocena ta nie może być bowiem oderwana od wykazania istnienia okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej oraz postawy podatnika rezygnującego z dochodzenia przysługującego mu odszkodowania za skradziony samochód i starającego się przerzucić skutki swoich niepowodzeń na inne podmioty. 6.5. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Rozstrzygnięcie o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu zostało oparte na podstawie art. 244 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/, § 15 pkt 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego dla Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ wskazanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.