I SA/Gl 812/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Wójta Gminy C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości – interpretacja 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Wójta Gminy C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. w K. pismem z dnia 1 marca 2008 r. (data wpływu do Urzędu 14 marca 2008 r.) wystąpiło do Wójta Gminy C. z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego z następującym zagadnieniami: 1. W zakresie stosowania przepisów art. 7 ust. 1 punkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych( tj. Dz.U. nr 121 z 2006 r. poz. 844 z późn. zm.); 2. W zakresie stosowania przepisów art. 5 ust. 1 punkt 1 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. nr 121 z 2006 r. poz.844 z późn. zm.). Spółka przedstawiła stan faktyczny wskazując, że deklarowane dotychczas grunty związane z działalnością gospodarczą obejmują m.in. 432.823 m2 powierzchni zajętej pod tzw. "pola osadowe" (wyrobisko po eksploatacji piasku w części wypełnione wodą). Przedmiotowe grunty w większej mierze w operacie ewidencji gruntów i budynków oznaczone były jako użytki kopalne "K", co było niezgodne z rzeczywistym stanem gruntów. Na wniosek Spółki przeprowadzono ponowną gleboznawczą klasyfikację gruntu, w trakcie której dokonano aktualizacji klasyfikacji gruntów, zaliczając teren zbiornika wodnego do użytku gruntowego " Ws" - grunty pod wodami stojącymi. Pozostałą część terenu ujęto jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej winna ulec zmianie poprzez wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 301.167 m2 oznaczonych jako "Ws", albowiem zgodnie z art .7 ust. 1 punkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. nr 121 z 2006 r., póz 844 ze zm.), "zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie i odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne". Natomiast w przypadku braku możliwości zastosowania rzeczonego zwolnienia A S.A. stoi na stanowisku, iż za grunty oznaczone jako "Ws" winno uiszczać podatek od nieruchomości według stawek od ha gruntów pod jeziorami - zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj Dz.U nr 121 z 2006r, poz 844 ze zm). Wójt Gminy C. działając na podstawie art. 14 j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku w indywidualnej sprawie A z siedzibą w K. w zakresie zagadnienia pierwszego oraz drugiego postanowieniem z dnia [...] r. [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono następujący wywód prawny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 punkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.) zwalnia się z podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. W przepisie tym nie ma mowy o zwolnieniu dla osób prawnych będących użytkownikami wieczystymi gruntów sklasyfikowanych jako "Ws" to jest wody stojące. Art. 3 ust. 1 punkt 3 wyżej cytowanej ustawy, jednoznacznie stanowi o tym iż, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Natomiast art. 5 ust. 1 punkt 1 b wyżej powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że Rada Gminy określa w drodze uchwały wysokość stawki podatku od nieruchomości od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, z tym że stawka ta nie może przekroczyć 3,74 zł od 1 ha powierzchni. Jednak, aby tą stawkę zastosować, należy najpierw stwierdzić, czy zbiornik jest jeziorem. W związku z tym, sięgnąć należy do słownikowego znaczenia tego zwrotu. "Słownik języka polskiego" przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem". Podstawowym kryterium decydującym o uznaniu danego zbiornika za jezioro, a w konsekwencji pozwalającym na opodatkowanie gruntów pod nim wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1 b, jest jego naturalny charakter. Zatem tylko zbiorniki powstałe bez ingerencji człowieka mogą być traktowane jako jeziora. Reasumując stwierdzono, iż grunty pod jeziorami bez względu na to czy posiadają klasyfikację "Ws" czy "Wp" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeśli natomiast zbiornik wodny jest dziełem człowieka (staw, zbiornik pokopalniany), co do zasady nie może być traktowany jako jezioro. Skutkuje to tym, że grunty będące w wieczystym użytkowaniu np. zbiorniki pożwirowe czy pokopalniane nie będące jeziorami w rozumieniu ustawy nie mogą być opodatkowane właściwą dla jezior stawką. W związku z tym grunty te podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla gruntów tzw. pozostałych, lub wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącej Spółki, skoro jak wynika z księgi wieczystej właścicielem gruntów opisanych we wniosku jest Skarb Państwa, to została spełniona przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie stanowi przeszkody w zastosowaniu wynikającego z tego przepisu zwolnienia podatkowego fakt oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Podobnie, zdaniem Spółki nietrafne jest stanowisko organu gminy co do zakresu stosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 b ustawy, w szczególności zaś ograniczenie zakresu pojęcia "jezioro". Pod tym pojęciem, zgodnie z definicją encyklopedyczną zawartą w Wikipedii mieszczą się zarówno zbiorniki wodne naturalne jak i sztuczne. Zbiornik wodny bowiem to "zagłębienie terenu wypełnione wodą stojącą (w przeciwieństwie do rzek-wód płynących). Wyróżnia się zbiorniki wodne naturalne: oceany, morza, jeziora, stawy itp. oraz sztuczne zbiorniki wodne – jeziora zaporowe, zbiorniki powyrobiskowe, zbiorniki elektrowni szczytowo – pompowych i inne. Zbiorniki wodne dzieli się również na dopływowe, odpływowe ,przepływowe i bezodpływowe oraz stałe i okresowe (wysychające). Tym samym błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż jeziora, o których mowa w analizowanym przepisie należy rozumieć wyłącznie jako naturalny zbiornik wodny. Odpowiadając na skargę Wójt Gminy C. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od kilku uwag natury proceduralnej. Otóż, wprowadzone z dniem 1 lipca 2007r.w Ordynacji podatkowej zmiany w zakresie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego objęły także formę prawną interpretacji indywidualnych a także trybu ich zaskarżania. Uchylony został bowiem dotychczasowy art.14 a §4 Ordynacji podatkowej w myśl którego udzielenie interpretacji (...) następuje w drodze postanowienia na które przysługuje zażalenie. Obecnie Ordynacja podatkowa nie wskazuje w sposób wyraźny na to, w jakiej formie wydaje się interpretację indywidualną. Równoczesne zmiany art.3§2 ( przez dodanie pkt.4a) oraz art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm .) świadczą o tym, że wydawane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych a także organy wymienione w art.14 j §1 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne stanowią formę działania tych organów odrębną od decyzji i postanowień. Gdy chodzi o jej zaskarżalność, to przepis art.14 c §3 Ordynacji podatkowej stanowi , że interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skoro tak, to udzielenie w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej w formie postanowienia narusza przywołane wcześniej przepisy. Kolejna uwaga dotyczy stanu prawnego na podstawie którego wniosek o interpretację indywidualną winien zostać rozpoznany. Wniosek w rozpoznawanej sprawie został złożony po dniu 1 lipca 2007 r., czyli po wejściu w życie zmian do Ordynacji podatkowej wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 207 poz. 1590) co jest istotne z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zatem w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym wspomnianą ustawą. Został także zachowany, mimo błędnego pouczenia tryb zaskarżenia określony w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przechodząc zaś do merytorycznej części rozważań przypomnieć należy, że przedmiotem interpretacji Wójta Gminy C., czyli organu podatkowego właściwego w rozpoznawanej sprawie z mocy art. 14 j § 1 Ordynacji podatkowej był przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) wprowadzony do tej ustawy na mocy art. 4 ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 130 poz. 1081 ze zm.). Stanowi on o zwolnieniu od podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Punktem wyjścia prawidłowej interpretacji rzeczonego przepisu jest rozstrzygnięcie, jaki charakter ma ustanowione w nim zwolnienie podatkowe, a mianowicie, czy ma ono charakter podmiotowy, przedmiotowy czy też podmiotowo-przedmiotowy. Kwestii tej, wbrew pozorom nie rozstrzyga jednoznacznie art. 7 ust. 3 analizowanej ustawy. Z wyrażenia użytego w tym przepisie "rada gminy, w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1" wcale nie wynika, że we wskazanej w tym przepisie jednostce redakcyjnej art. 7 występują wyłącznie zwolnienia przedmiotowe, zaś w ust. 2 tylko zwolnienia podmiotowe. W obu normach mamy bowiem do czynienia również ze zwolnieniami o charakterze mieszanym (podmiotowo-przedmiotowym). Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że o charakterze zwolnienia decyduje jego odniesienie się do podmiotu bądź przedmiotu opodatkowania. Jeśli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu jak budynek, grunt, budowla, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia tego zasadniczego charakteru i będzie to zawsze zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu opodatkowania odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To jednak nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Jako przykład takiego zwolnienia można podać zwolnienie budynków mieszkalnych będących we władaniu rencistów i emerytów, którzy przekazali gospodarstwa za rentę lub emeryturę. Zwolnienie to dotyczy określonego wyraźnie przedmiotu – budynków mieszkalnych o określonych cechach – znajdujących się we władaniu rencistów lub emerytów (por.- L. Etel, S. Presnarowicz. Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC –s. 267 i nast.). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w wyniku wprowadzenia opisanej wcześniej zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych grunty Skarbu Państwa pod jeziorami stanowiącymi wody przepływowe oraz pod zbiornikami sztucznymi są zwolnione z podatku od nieruchomości. Przedmiotem zwolnienia są grunty o szczególnych cechach. Są mianowicie pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, ale co równie istotne, a nawet decydujące, są własnością Skarbu Państwa. Zatem analizowane zwolnienie dotyczy - co należy podkreślić - jedynie ściśle określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Tego rodzaju grunty korzystają ze zwolnienia nawet wówczas, gdy znajdują się w posiadaniu innego podmiotu. Grunty pod jeziorami i sztucznymi zbiornikami będące np. własnością jednostek samorządu terytorialnego lub własnością prywatną są opodatkowane na dotychczasowych zasadach. Reasumując, nie ma racji organ dokonujący interpretacji, gdy dokonując analizy art. 7 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za decydującą okoliczność iż "w przepisie tym nie ma mowy o zwolnieniu dla osób prawnych będących użytkownikami wieczystymi gruntów sklasyfikowanych jako "Ws" to jest wody stojące". Ten fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje jednoznacznie na to, że zasadniczym błędem organu było przyjecie za punkt wyjścia interpretacji wadliwie określonego charakteru zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Trafnie zwraca na to uwagę strona skarżąca w sformułowanym we wniosku o interpretacje stanowisku, że decydujące dla przyjęcia, iż wskazane przez nią grunty podlegają zwolnieniu na podstawie powołanego przepisu jest to, że oprócz cech pozwalających na ich zakwalifikowanie do kategorii "Ws" stanowią własność Skarbu Państwa. Wbrew zatem treści zaskarżonego postanowienia, stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe w zakresie pierwszego z przedstawionych w nim zagadnień. Skoro dokonana przez Wójta Gminy C. interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest wadliwa, tym samym bezprzedmiotowe było wypowiadanie się w kwestii drugiego zagadnienia objętego wnioskiem dotyczącego stawek podatku. Mając na uwadze to co do tej pory wywiedziono w odniesieniu do merytorycznej wadliwości zaskarżonej interpretacji a także wstępne uwagi na temat niedopuszczalnej formy w jakiej ją wydano, co czyniło koniecznym wyeliminowanie z obrotu prawnej zaskarżonego postanowienia, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). a także art. 200 tej samej ustawy, orzekł o jego uchyleniu oraz o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.