I SA/Po 1115/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont NSA Stanisław Małek Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A a.s. w Ż (S) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważność decyzji oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ W.Zygmont /-/ S.Małek Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nr [...], z dnia [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w dniu [...] do Urzędu Celnego wpłynął wniosek Spółki A a.s. o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (oleju bazowego niebarwionego o nazwie handlowej SAE-10), zapłaconej na terytorium kraju w łącznej kwocie [...], w związku z dokonanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi tych wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa kraju Wspólnoty Europejskiej. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie strony, wydał w dniu [...] decyzję, nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd odrzucił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona na powyższe postanowienie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...]. Pismem z dnia [...]. pełnomocnik Spółki A wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymaną w mocy w dniu [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia powyższych decyzji. Pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], odmawiającej zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zdaniem strony powyższe decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., gdyż mimo niemożności stawiennictwa w wyznaczonym terminie z powodu pobytu pełnomocnika strony za granicą, o czym organ pierwszej instancji został zawiadomiony, nie uwzględniono wniosku o wyznaczenie kolejnego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rozpoznając powyższy wniosek organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że nie stwierdził uchybień, stanowiących przekroczenia prawa w sposób jasny i kwalifikowany. Dyrektor Izby Celnej podał, że Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., albowiem zgodnie z ostatnio powołanym przepisem organ ten wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazano, że pełnomocnik winien działać w interesie strony, którą reprezentuje, a jego wyjazd na urlop nie zobowiązywał organu podatkowego do ponownego wyznaczania kolejnego terminu z art. 200 § 1 O.p. Zaniechania pełnomocnika w powyższym zakresie nie uzasadniają, zdaniem organu, stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji. W piśmie zatytułowanym "odwołanie" Spółka A wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu strona podtrzymała twierdzenie, że brak dochowania podstawowej zasady wynikającej z art. 200 O.p., stanowi o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wynikający z art. 200 O.p. i ciążący na organie podatkowym obowiązek zapewnienia stronie możliwości dla dokonania czynności procesowych, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ podatkowy przed wydaniem decyzji musi, zdaniem odwołującego się, stworzyć stronie prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Zdaniem skarżącej Spółki organ drugiej instancji, sanując decyzję naruszającą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, sam narusza prawo, co stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia zgłoszonego w odwołaniu żądania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia podtrzymano wywody i powtórzono argumentację zawartą w decyzji z dnia [...]. Podkreślono także, że nadzwyczajny tryb polegający na stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej ze względu na rażące naruszenie prawa, służy eliminowaniu z obrotu decyzji w sposób kwalifikowany naruszających porządek prawny. Może on być środkiem wzruszania decyzji wadliwych, jednakże w stopniu rażącym. Rzeczą organu jest ustalenie, czy naruszenie ma charakter "rażący". Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie zaistniały uchybienia tego rodzaju, które mogłyby zostać zakwalifikowane do grupy rażących naruszeń prawa. Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył przepisu art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p., jak podnosi strona. Organ podatkowy nie był zobowiązany ponownie wyznaczyć pełnomocnikowi strony termin z art. 200 § 1 O.p. Podkreślono, że po wyznaczeniu stronie terminu z art. 200 § 1 O.p., w sprawie nie było prowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, a rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie zebranego uprzednio materiału dowodowego. Na etapie postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 192 tej ustawy. Zdaniem strony organ podatkowy, informując ją o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wyznaczając jej termin z art. 200 § 1 O.p., w rzeczywistości do zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu nie dopuścił, bowiem wydał wspomnianą decyzję pomimo powzięcia skutecznej informacji o braku fizycznej możliwości do wykonania tych czynności przez ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnik poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że przebywa za granicą i pismem z dnia [...] wniósł o wyznaczenie nowego terminu dla dokonania czynności, o którym mowa w art. 200 O.p. Pomimo takiego stanu rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się do wniosku pełnomocnika w decyzji z dnia [...]. Strona skarżąca wskazała, że zapewnienie przez organ możliwości do wykonania czynności z art. 200 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Brak dopełnienia przez organ celny warunku określonego w tym przepisie, w sytuacji kiedy strona powołuje się na ważne okoliczności faktyczne, uniemożliwiające jej skorzystanie z ustawowego prawa, stanowi o naruszeniu prawa, a tak wydaną decyzję należy uznać za wadliwą oraz konieczną do usunięcia z obrotu prawnego. Skarżąca Spółka podniosła również zarzut naruszenia, w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zarówno decyzja z dnia [...], jak i decyzja z dnia [...] wydane zostały przez tą samą osobę, która z mocy powyższego przepisu winna być wyłączona. Skoro organ tego nie uczynił, to decyzje te obarczone są wadą i winny być wycofane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślono, że nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., albowiem wyłączenie pracowników nie dotyczy przypadku, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, czyli gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, z mocy art. 221 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie P.p.s.a.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Stąd też skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zarzuty proceduralne skierowane wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, wydanej w toku nadzwyczajnego trybu jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Nie ulega wątpliwości, że zarówno decyzja z dnia [...], nr [...], oraz z dnia [...], nr [...], zostały podpisane przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej - AW. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, określone w art. 247 i następnych O.p. nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę. W myśl art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Brak dewolutywności powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Chodzi tu zatem o branie udziału w fazie decyzyjnej, w której podjęto rozstrzygnięcie. Jeśli zatem odwołanie jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, to do takiego postępowania nie może mieć zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a więc przepis wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji w tej samej sprawie. Ponadto, co istotniejsze art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie ma zastosowania do osób piastujących funkcję organu podatkowego (dyrektora izby celnej i jego zastępcy). W przeciwnym razie nie miałaby racji bytu instytucja przewidziana w art. 221 O.p. Skoro złożenie odwołania w niniejszej sprawie nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06, LEX nr 286615; wyrok NSA z dnia 10 października 2005 r., sygn. akt FSK 260/05, LEX nr 187945 oraz wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1932/04, LEX nr 173022). W analizowanej sprawie bezspornym jest, że przed wydaniem decyzji z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wyznaczył termin do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 O.p. Pełnomocnik poinformował organ pierwszej instancji, że przebywa za granicą i z tego powodu dokonanie przez niego czynności zapoznania się z aktami jest niemożliwe. Pracownik kancelarii pełnomocnika pismem z dnia [...] wniósł o wyznaczenie nowego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Pismo nie zostało podpisane. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać, jak również przedłużać, np. z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika. Ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak również już po jego upływie. Termin ten w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Pomimo, iż wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem, w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnieniu przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1487/2002, niepubl.). Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. - jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., pod warunkiem że wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43). W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. - nie jest natomiast wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Odnosząc powyższe uwagi do analizowanej sprawy wskazać należy, że ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani przed sądem pełnomocnik skarżącej Spółki nie podniósł żadnej okoliczności i nie wykazał, aby ewentualne naruszenie art. 200 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej stanowiło rażące naruszenia prawa w myśl art. 247 O.p. W kwestionowanej sprawie podatkowej w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zastosowano tryb wskazany w art. 200 § 1 O.p. Wprawdzie na wniosek strony organ mógł ponownie wyznaczyć termin w trybie art. 200 § 1 O.p., ale po pierwsze pismo zawierające taki wniosek obarczone jest brakiem formalnym (brak podpisu), a po wtóre fakt, że organ tego nie zrobił może jedynie oznaczać, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. W takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on ani podstawy wznowienia postępowania, ani tym bardziej stwierdzenia nieważności decyzji. Można go porównać z zaniechaniem przesłuchania istotnego w sprawie świadka. Nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia skutecznego wzruszenia decyzji w nadzwyczajnym trybie. W postępowaniu administracyjnym, w tym również podatkowym, szczególną rolę przypisuje się zasadzie trwałości decyzji. Zasada ta wyrażona została w art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wzruszenie decyzji ostatecznych stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjnego postępowania i stabilności decyzji ostatecznych, dlatego też tylko i wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa może dojść do wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. I tak zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Rażące naruszenie prawa, na które powołuje się strona skarżąca w swoim wniosku, winno być oczywiste, niewątpliwe, bezsporne i dające się łatwo stwierdzić. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku ewidentnego niezachowania normy prawnej w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, dlatego też zwrot ten był przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, (publ. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101) w świetle, którego z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Aby uznać, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa musi wystąpić oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przyjęcie takiej koncepcji jest następstwem gramatycznej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Tymczasem w analizowanej sprawie nie stwierdzono, aby decyzje podatkowe w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego były dotknięte taką wadą. Strona podniosła uchybienia proceduralne, które w przypadku ich stwierdzenia muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka nie wykazała w żaden sposób, aby brak ponownego zastosowania art. 200 O.p. przez organy podatkowe, mogło zmienić wynik sprawy, np. na skutek złożenia konkretnego wniosku dowodowego, którego ewentualna realizacja mogłaby w istotny sposób zmienić treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wskazane przez stronę skarżącą naruszenie zasad postępowania poprzez naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. nie stanowi realizacji żadnej z przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i orzekł o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. M. Bejgerowska W. Zygmont S. Małek