II FSK 1145/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1352/08 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1352/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi P. S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 września 2008 r., wydanej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L.-B. z dnia 16 lipca 2008 r., ustalającej na kwotę 1.180 zł zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. – B. w toku postępowania ustalił, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy dla L. - w L. II Wydział Cywilny w sprawie o sygnaturze akt II Ns 2338/07 stwierdził, że spadek po S. S. zmarłym w dniu 24 lutego 1998 r. nabyli na podstawie ustawy jego żona H. B. S. oraz synowie P. S. i P. S. po 1/3 części każde z nich. Z zeznania podatkowego złożonego przez podatnika wynikało, że w skład przypadającej mu części spadku wchodzi 1/3 wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. W zeznaniu tym podatnik określił jego wartość na kwotę 8.240 zł, wskazując, że wartość rynkową ½ wkładu mieszkalnego wynosząca 30.000 zł należy pomniejszyć o ciężar spadku (koszty pogrzebu – 5300 zł) i podzielić na trzech spadkobierców. Organ podatkowy stwierdzając, że wskazana wartość nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, ustalił wartość wkładu na 111.219 zł i wezwał podatnika do podwyższenia wartości do wymienionej wyżej kwoty. Wobec tego, że P. S. nie zajął żadnego stanowiska w zakreślonym terminie organ przystąpił do określenia wartości rynkowej mieszkania z udziałem biegłego celem ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego. W trakcie czynności urzędowych, których celem było oszacowania wartości lokalu przez biegłego, podatnik i inni spadkobiercy wyrazili zgodę na przyjęcie wartości wkładu mieszkaniowego w wysokości 111.219 zł. W decyzji organu pierwszej instancji podatek od spadków i darowizn ustalono od uzgodnionej podczas oględzin wartości wkładu mieszkaniowego. W odwołaniu podatnik zakwestionował przyjęcie w zaskarżonej decyzji wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego i wywiódł, że na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie istnieje w obiegu rzeczowym pojęcie wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego. Nie można tego wkładu zbyć na wolnym rynku, zaś spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Decyzją z dnia 18 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie jest nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz związanej z tym prawem, części wkładu mieszkaniowego. Wskazał również, że wartość wkładu mieszkaniowego jest uzależniona od wartości rynkowej lokalu, z prawem do którego wkład ten jest związany, co wywiódł nie z ustawy podatkowej, lecz z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Powołał się także na zaświadczenie SM [...] z dnia 10 stycznia 2008 r., zgodnie z którym wkład mieszkaniowy stanowi wartość rynkową lokalu pomniejszoną o nominalną kwotę kredytu w wysokości 21,88 zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniosła, że w przypadku utraty lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnie zwyczajowo zwracają niewielką wysokość kwoty w stosunku do wartości rynkowej mieszkania. Do skargi podatnik załączył zaświadczenie ze spółdzielni, w zasobach której znajduje się opisany lokal mieszkalny, zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego w mieszkaniu zbliżonej wielkości, w tym samym bloku mieszkalnym wynosi 50.798,23 zł. Zdaniem skarżącego organ podatkowy winien wezwać spółdzielnię do wydania zaświadczenia o wysokości wkładu, a nie dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wartości rynkowej lokalu. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. 6. Sąd wojewódzki uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że wbrew stanowisku organu żaden przepis ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119., poz. 1116 z późn. zm.) nie nakazuje utożsamiać wartości wkładu mieszkaniowego z wartością rynkową lokalu, z którym wkład ten jest związany. WSA wywiódł, że zgodnie z art. 10 ust. 4 powołanej ustawy wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między kosztem budowy lokalu, z którym jest związany wkład mieszkaniowy, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Potwierdzeniem tej zasady jest zapis art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego wartość wkładu mieszkaniowego odzwierciedla wysokość kosztów zadania inwestycyjnego, w części przypadającej na lokal, z którym związany jest ten wkład. O związaniu wartości wkładu mieszkaniowego z kosztami budowy lokalu (a nie jego wartością rynkową) świadczy też treść art. 11¹ ustawy, w myśl którego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że wkład mieszkaniowy bynajmniej nie jest traktowany jako równowartość rynkowej wartości lokalu, lecz jako element środków, za które lokal ten został zbudowany. Wobec powyższego Sąd wskazał, że wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między rzeczywistym kosztem budowy związanego z nim lokalu a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych. Błędnie więc organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto Sąd wskazał na pewne okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe w toku ponownego postępowania. Po pierwsze Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe wykazały się swoistą niekonsekwencją żądając od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] między innymi podania wartości wkładu mieszkaniowego, a następnie zadowoliły się enigmatyczną odpowiedzią, uzależniającą wskazanie wartości wkładu mieszkaniowego od złożenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową lokalu. Organ podatkowy powinien dążyć wszelkimi dostępnymi środkami do wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności. Brak takich działań doprowadził do zasadniczego błędu w ustaleniach faktycznych, to jest niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Dalej Sąd wskazał, że w aktach sprawy nie znalazło się wyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy przyjął do wyliczeń wartości wkładu mieszkaniowego różne kwoty (raz brano za podstawę wyliczeń kwotę 4.600 zł, innym razem 3.500 zł). W związku z brakiem wskazania przez organy podatkowego źródła, a przede wszystkim wyjaśnienia wielkości przedmiotowych kwot, ocena legalności wynikających z ich zastosowania ustaleń faktycznych wymyka się spod kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Ponadto w ocenie Sądu rozważenia wymagała kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji. O ile bowiem poza sporem pozostaje, że obowiązek podatkowy (ponowny) wynikający z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym S. S. tj. z dniem 15 grudnia 2007 r., co oznacza, że w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie upłynął termin z art. 68 § 2 O.p., o tyle rozważenia wymagała dopuszczalność zastosowania samego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku art. 145 § 1 pkt l lit.a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że ww. przepis ma charakter zbliżony do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia lub nowacji, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do naruszenia prawa polegającego na nie zastosowaniu tego przepisu mimo istnienia podstaw dokonania subsumcji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując uchylenie decyzji, mimo, że odpowiada ona prawu; - naruszenie prawa materialnego art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 O.p. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. l41 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieuprawnionego i błędnego wiążącego organy podatkowe zalecenia zastosowania tych przepisów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że w sprawie nie może być zastosowany art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mimo, że przepis ten winien być zastosowany w stanie faktycznym sprawy, a jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem przesądza o jej rozstrzygnięciu w przyszłości; - naruszenie prawa materialnego art. 10 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w związku z art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości spadku w 2008 r. w sytuacji, gdy w tej dacie ww. przepis już nie obowiązywał, oraz naruszenie art. 11 ust 2¹ i 2² ww. ustawy w brzmieniu nadanym po zmianie tej ustawy w dniu 31 lipca 2007 r. (Dz.U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873) poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia; - naruszenie prawa materialnego art. 11 ust. 2¹ i ust. 2² ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z art. 145 § 1 pkt lit. a) poprzez niezastosowanie tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym dla ustalenia wartości wkładu, mimo podstaw do dokonania subsumcji, skoro w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu Spółdzielnia Mieszkaniowa obowiązana byłaby do wypłaty na podstawie tego przepisu uprawnionym spadkobiercom wkładu w wysokości wartości rynkowej mieszkania, po potrąceniu przypadających na ten lokal obciążeń. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu oceny prawnej rozważań dotyczących stanowiska organów w zakresie początku biegu terminu przedawnienia w związku z różnymi sytuacjami faktyczno - prawnymi opisanymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to zdarzenia kreują rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, przy czym Sąd nie zauważył, że początek biegu terminu przedawnienia jest różny w zależności od tego, czy podatnik zgłosił spadek do opodatkowania, czy bezprawnie zaniechał zgłoszenia. Uchybienie to pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji mimo, że organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa; - naruszenie przepisów postępowania art. 3 §1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ww. ustawy. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Na rozprawie w NSA w dniu 16 listopada 2010 r. pełnomocnik organu popierała skargę kasacyjną. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w zakresie wskazanych naruszeń prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., wyjaśniając przy tym jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone i jaki to miało wpływ na wynik sprawy (ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizny w wysokości określonej decyzją organu podatkowego). Sąd nie wskazał natomiast przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 ust. 1 ustawy od podatku od spadków i darowizn, bowiem nieprawidłowo ustalono w niej podstawę opodatkowania przyjmując, że wartość rynkowa wkładu mieszkaniowego stanowiącego przedmiot dziedziczenia odpowiada wartości rynkowej lokalu, podczas gdy z art. 10 ust. 4 w powiązaniu z ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) wynika, że wartość wkładu mieszkaniowego wynika z kosztów budowy przypadających na dany lokal, pomniejszonych o wartość pomocy ze środków publicznych na sfinansowanie kosztów budowy. Sąd wskazał, że w myśl powołanego art. 7 ust. 1 ustawy od podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, iż określone wyżej uchybienie zaważyło na treści rozstrzygnięcia Sądu. Sąd pominął w swoich rozważaniach treść art. 8 ustawy od podatku od spadków i darowizn, określającego sposób ustalanie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. W art. 8 ust. 1 ustawy postanowiono, że wartość tę przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W niniejszej sprawie zachodziła właśnie taka sytuacja. Wprawdzie bowiem skarżący oraz pozostali spadkobiercy podali początkowo niższą wartość nabytego prawa, ale w toku czynności urzędowych zmierzających do wyceny przedmiotu dziedziczenia (na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy) zgodnie zrezygnowali z oględzin lokalu i oszacowania jego wartości przez biegłego, godząc się równocześnie na zaproponowaną przez osoby działające w imieniu organu podatkowego wartość nabytego prawa. W tym stanie rzeczy nie znajdują uzasadnienia zastrzeżenia Sądu dotyczące sposobu ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Bezpodstawne są zatem rozważania na temat ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (który jak trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji analizował w brzmieniu nieaktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego). W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono również, iż błędny jest pogląd Sądu dotyczący kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Treść powyższej regulacji jest jednoznaczna i co trafnie zauważa organ podatkowy, wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania. Pogląd Sądu, iż w art. 6 ust. 4 ustawy zawarta jest instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu. Należy też zauważyć, że data powstania obowiązku podatkowego została określona w zeznaniu podatkowym przez samych spadkobierców. Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 ustawy podatkowej wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu (w niniejszej sprawie 15 grudnia 2007 r.) powstaje obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 O.p.). Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (uwaga Sądu – powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie było sporne, iż obowiązek podatkowy skarżącego i pozostałych spadkobierców powstał – na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy od podatku od spadków i darowizn z chwila uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co nastąpiło 15 grudnia 2007 r. (wynika to z załączonego postanowienia sądu). Ta data – jako data powstania obowiązku podatkowego – została wskazana przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji nieuzasadnione jest zalecenie Sądu o konieczności badania przez organ podatkowy, czy nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku, skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana 16 lipca 2008 r. i doręczona skarżącemu 22 lipca 2008 r. Z powyższych rozważań wynika, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że nie zachodziło naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, bowiem wszystkie istotne dla jej załatwienia okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w trybie przewidzianym w ustawie od podatku od spadków i darowizn Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wniosek zawarty w skardze kasacyjnej orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 P.p.s.a.