II FSK 375/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 328/08 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 328/08. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania podatku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. W dniu 11 grudnia 2007 r. J. M. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. wniosek o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2008 od świadczenia rentowo-emerytalnego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący oświadczył, że dochód jego rodziny stanowią świadczenia emerytalno – rentowe w łącznej wysokości 1.490,97 zł. netto miesięcznie. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą natomiast około 1.864,63 zł. Brakującą kwotę strona pokrywa kredytem bankowym. Ponadto Skarżący wskazał, że wraz z małżonką ponosi wydatki na rehabilitację – około 200 zł. miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia 1 kwietnia 2008 r. nie uwzględnił wniosku Skarżącego uznając, że nie spełnił dyspozycji art. 22 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że mimo niewątpliwie trudnej sytuacji Skarżącego i jego rodziny, wynikającej z sytuacji chorobowej, strona uzyskuje dochód umożliwiający pokrycie ponoszonych wydatków. Tym samym zapłata zaliczek na podatek dochodowy od otrzymywanej przez podatnika i jego małżonkę emerytury i renty, nie zagraża egzystencji. Ponadto organ podniósł, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 24 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że nie nastąpiło zarzucane przez Skarżącego naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, w tym i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, reguluje przepis art. 22 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może na wniosek podatnika zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. W ocenie organu odwoławczego "ważny interes" musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Zdaniem organu odwoławczego powołującego się na akta sprawy, w niniejszym przypadku nie wystąpiły żadne nadzwyczajne sytuacje, dające podstawę do zwolnienia płatnika z pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sytuacja materialna Skarżącego nie jest w ocenie organu skrajnie trudna, a okoliczność, że podatnik jest osobą niepełnosprawną nie stanowi sama w sobie przesłanki uzasadniającej przyznanie przedmiotowej ulgi. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji J.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając organom naruszenie art. 71 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię przepisów przyjmującą, iż art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określa szczególną formę pomocy państwa wyłączając możliwość niesienia pomocy w oparciu o powołane normy konstytucyjne. Skarżący postawił także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Powołując się na treść art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzucił organom naruszenie art. 124 O.p. w związku z błędną oceną i przedstawieniem stanu faktycznego sprawy polegającą na zaniechaniu zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku z 10 grudnia 2007 r. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, iż w jego sytuacji istnieje ważny interes strony powodujący udzielenie ulgi, bowiem wartość uzyskiwanych dochodów nie jest wystarczająca na pokrycie wydatków obciążających gospodarstwo domowe. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo oceniły stan faktyczny w przedmiocie wydatków ponoszonych na spłatę kredytu studenckiego jego córki, ponieważ jako rodzic i jednocześnie poręczyciel kredytu jest on zobowiązany do jego spłaty, gdyż córka po ukończeniu studiów jest bezrobotna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 10 grudnia 2008 r. działający w imieniu Skarżącego ustanowiony z urzędu pełnomocnik uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art.122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.M. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd I instancji wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ nie mógł naruszyć art. 67a § 1 pkt 3 O.p., albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przedmiotowa sprawa dotyczy, bowiem odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń rentowo – emerytalnych. Podstawą prawną decyzji zapadłych w kwestionowanym przez stronę postępowaniu był zatem przepis art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., a nie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przywołany w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., jak też naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie znajdując tym samym podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Sąd wyjaśnił dalej, że decyzje organów wydawane na podstawie art. 22 § 2 pkt 1 i 2 O.p., tj. w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa podatkowego swego rodzaju luz decyzyjny, przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 22 § 2 O.p. Nawet jednak ustalenie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi nie wiąże organu podatkowego. Inaczej rzecz ujmując, nawet w takiej sytuacji, organ nie ma obowiązku podejmować decyzji zgodnie z żądaniem podatnika. Z tego powodu, decyzja o charakterze uznaniowym, jaką jest rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, podlega badaniu przede wszystkim, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Zdaniem Sądu rozstrzygając wniosek podatnika organy rozważyły w przedmiotowej sprawie argumenty Skarżącego, co do wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zbadano stan majątkowy i rodzinny wnioskodawcy, dokonując indywidualnej oceny jego sytuacji materialnej w kontekście ważnego interesu podatnika. Zgromadzono dokumentację medyczną. Organy nie uznały jednakże sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej, zagrażającej w szczególności jego egzystencji. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci zaniechania poboru podatku bądź też zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku i mieści się w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że ważny interes podatnika należy definiować jako sytuację spowodowaną nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku. Ulga przewidziana w art. 22 § 2 O.p. ma wyjątkowy charakter, zatem może znaleźć zastosowanie jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków, a taki w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Fakt istnienia zobowiązań z tytułu kredytu studenckiego zaciągniętego przez dorosłą córkę oraz spłata kredytów i pożyczek konsumpcyjnych, nie stanowią nadzwyczajnych losowych zdarzeń, uniemożliwiających regulowanie zobowiązań podatkowych. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący wraz z małżonką uzyskują stały miesięczny dochód z tytułu świadczenia emerytalno – rentowego. Ocena dokonana przez organy, że pobranie zaliczki na podatek dochodowy nie zagrozi ważnym interesom podatnika (a w szczególności jego egzystencji), jest zatem przeprowadzona w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego i nie nosi znamion dowolności. Wyraz takiej oceny znajduje się w uzasadnieniu decyzji i wskazuje, że nie naruszono przepisów postępowania tj.: art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym zasady wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP. Wskazana norma konstytucyjna, będąca jednym z elementów konstytucyjnej ochrony rodziny, przyznaje prawo do szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, kładąc szczególny nacisk na ochronę rodzin niepełnych i wielodzietnych, które wymagają specjalnej uwagi i ochrony ze strony Państwa. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły tego unormowania, wykazując, że sytuacja materialna Skarżącego nie jest na tyle trudna, aby uzasadniała zastosowanie wnioskowanej ulgi. Końcowo Sąd wskazał, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił istnienia kolejnego kryterium umożliwiającego organom podatkowym zastosowanie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek, a biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2 pkt 2 O.p. to na wnoszącym o przyznanie przedmiotowej ulgi ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., Sąd zauważa, że fakt przetworzenia dokumentu prywatnego jakim niewątpliwie jest podatkowe zeznanie roczne (PIT), nie powoduje, że staje się on dokumentem urzędowym. Organ nie naruszył, zatem tego uregulowania. Sąd zwrócił również uwagę, że organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., na które powołano się w skardze, albowiem przepisy te regulują postępowanie odbywające się przed sądem administracyjnym i są adresowane do sądu administracyjnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. M. zaskarżył je skargą kasacyjną w całości zarzucając kwestionowanemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przywołanych przepisów, 2) naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przywołanego przepisu, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie uchylenia zaskarżonej decyzji podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz art. 22 § 2a O.p. 4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie uchylenia zaskarżonej decyzji podczas, gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał w pierwszej kolejności, iż otrzymuje rento – emeryturę w wysokości 1.490,97 zł netto miesięcznie, przy czym nie osiąga innych dochodów. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą natomiast 1.864,63 zł. Brakującą kwotę Skarżący pokrywa kredytem bankowym. Na rehabilitację wydaje ok. 200 zł miesięcznie ponosząc równocześnie koszty związane z dojazdem na rehabilitację. Zdaniem Skarżącego okoliczności te uzasadniają w sposób dostateczny przyznanie zwolnienia, o które wnioskował. Dalej Skarżący zarzucił Sądowi I instancji pominięcie art. 22 § 2a O.p., który organy podatkowe powinny były zastosować w oparciu o posiadane przez siebie informacje, np. PIT – 37 za 2007 r. z którego wynika że Skarżący odlicza wydatki na rehabilitację. Naruszenie przepisów postępowania sprowadza się w głównej mierze do zaniechania wykazania przez organy podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p. że Skarżącemu zwolnienie nie przysługuje, gdyż to na organach ciąży obowiązek dowodzenia faktów. Dodatkowo organy nie wyjaśniły Skarżącemu przesłanek, którymi się kierowały przy wydawaniu decyzji, ograniczając się jedynie do lakonicznych stwierdzeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pierwszej kolejności wskazał, że postępowania prowadzone na podstawie art. 22 § 2a jak i art. 22 § 2 O.p. są wszczynane na wniosek, co oznacza że organy podatkowe nie są władne do stosowania z urzędu art. 22 § 2a O.p. jak wskazywał Skarżący. Ponadto decyzja wydawana na podstawie art. 22 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że w razie zaistnienia przesłanek w niej wskazanych organ podatkowy może ale nie musi zwolnić płatnika z obowiązku pobierania podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. tym samym sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Pomimo, iż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie szeregu przepisów O.p., które organy podatkowe miały jakoby zignorować, a nad czym Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przeszedł do porządku, to błędy w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy sprowadzają się do kwestii wysokości dochodów żony Skarżącego oraz jego samego przy zaniechaniu wzięcia pod uwagę faktu, iż wydatki Skarżącego są znacznie wyższe, co spowodowane jest między innymi kosztami rehabilitacji. Jeśli chodzi o ustalenie wysokości dochodu Skarżącego należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły wysokość łącznego dochodu netto, który wyniósł 1.490,97 zł. netto miesięcznie. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą natomiast około 1.864,63 zł. Brakującą kwotę strona pokrywa kredytem bankowym. Ponadto Skarżący wskazał, że wraz z małżonką ponosi wydatki na rehabilitację – około 200 zł. miesięcznie. Jeśli chodzi o zarzut niewykazania przez organy podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p. że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 § 2 O.p., gdyż to na organach ciąży obowiązek dowodzenia faktów, wskazać należy że jest on co najmniej chybiony. Co prawda, organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. obowiązane są do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak, że zwalnia to podatnika od przedstawienia organom takich dowodów na istotne dla niego okoliczności, które dostępne są tylko jemu i z których wywodzi on korzystne skutki prawne w zakresie opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik występuje z wnioskiem o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek, to tylko na nim spoczywa obowiązek wykazania i udowodnienia, że w jego konkretnym przypadku zachodzą przesłanki do zwolnienia. Twierdzenie o wadliwościach w zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie jest zatem uzasadnione i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie można postawić zarzutu, że bezpodstawnie wadliwości te zaakceptował. Dalsza grupa zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, koncentruje się na wadliwości uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) i naruszeniu art. 124 O.p. W szczególności, zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły mu zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji i nawet nie próbowały go przekonać do swojego stanowiska, ograniczając się do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak trafnie wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny organy podatkowe rozważyły argumenty podatnika odnoszące się do występowania w sprawie przesłanek z art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., jak również swoje stanowisko uzasadniły. Uzasadnienie to zawiera przytoczenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz przytoczenie przepisów prawa stanowiących podstawę prawną decyzji. Tym samym spełnia ono wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sposób wyjaśnienia przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, odpowiada racjonalnie pojętemu obowiązkowi przekonywania strony postępowania, o jakim mowa w art. 124 O.p. Zarzuty odnoszące się do wadliwości uzasadnienia decyzji nie są więc usprawiedliwione, a co za tym idzie zarzut pominięcia tej wadliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także nie jest trafny. Tym samym wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu są chybione. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tak sformułowany zarzut sprowadza się do twierdzenia o błędnym zrozumieniu treści określonej normy prawnej prowadzącym do odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego pomimo zaistnienia ku temu przesłanek. Tymczasem treść tej regulacji została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco i prawidłowo przytoczona w uzasadnieniu wyroku. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy jest uprawniony na wniosek podatnika zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Trafnie również Sąd I instancji zaakcentował uznaniowy charakter decyzji podejmowanej w tym przedmiocie. Twierdzenie, że Sąd ten wadliwie zrozumiał omawianą normę prawną, jest zupełnie chybione. Skarżący zarzucił również, że prawo materialne niewłaściwie zastosowano, to jest, że mimo ustalenia, że stan faktyczny odpowiada omawianej normie, normy tej nie zastosowano. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, kontrola wobec uznania administracyjnego może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W każdym razie twierdzenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od poboru zaliczek, zmierza jednak do podważenia ustaleń faktycznych, a nie do wykazania naruszenia prawa materialnego. Z powyższych przyczyn zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu nie jest uzasadniony. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe w sytuacji, gdy nie znalazły podstaw do zastosowania art. 22 § 2 O.p. uznać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Oba bowiem postępowania, tj. prowadzone na podstawie art. 22 § 2a, jak i art. 22 § 2 O.p. są wszczynane na wniosek ubiegającego się o zwolnienie co oznacza, że organy podatkowe nie są władne do wykraczania poza wniosek i np. stosowania z urzędu art. 22 § 2 a O.p. jak błędnie wskazywał Skarżący. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.