I SA/Gl 754/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 162 § 1 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925 ) – po rozpatrzeniu wniosku A Sp. z o.o. w S. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] Nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za lata 1991 – 2001 jako bezprzedmiotowe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść art. 162 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że przywrócenie terminu następuje na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Organ odwoławczy zauważył, że 7 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest nieprzywracalny. Osoba uchybiająca terminowi musi uprawdopodobnić, iż mimo swojej staranności nie mogła, z uwagi na niezależną od niej przeszkodę, dokonać w terminie danej czynności. Organ drugiej instancji ustalił, że decyzja pierwszoinstancyjna została wysłana na adres Spółki za pośrednictwem poczty i mimo dwukrotnego awizowania w dniu 13 grudnia 2007 r. i 20 grudnia 2007 r. nie została podjęta. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej decyzje uznaje się za doręczoną z upływem 14 – tego dnia od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 27 grudnia 2007 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania – równocześnie z odwołaniem od tej decyzji – Spółka złożyła w dniu 14 marca 2008 r. ( data nadania na poczcie ) podając w uzasadnieniu, że Prezes Zarządu Spółki odebrał decyzję w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 3 marca 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podatniczka nie uprawdopodobniła bowiem, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, a ponadto nie zachowała 7 – dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Z treścią decyzji Spółka zapoznała się w dniu 3 marca 2008 r., zaś wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nadała na poczcie dopiero w dniu 14 marca 2008 r. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżące A Sp. z o.o. w S. wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła niedostateczne rozpoznanie sprawy poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Podniosła, że w odwołaniu – wniosku z dnia 10 marca 2008 r. wskazała w jaki sposób weszła w posiadanie decyzji pierwszoinstancyjnej, a mianowicie, że w dniu 3 marca 2008 r. podczas swojej obecności w urzędzie miejskim Prezes Zarządu skarżącej otrzymał ją od pracownika urzędu, który nie potrafił powiedzieć dlaczego dopiero teraz ma to miejsce, ponadto odmówiono Prezesowi Zarządu okazania dowodów potwierdzających przesłanie tej i innych decyzji z grudnia 2007 r. Skarżąca stwierdziła, że brak jej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania wynika z oświadczenia złożonego w odwołaniu, a także z analizy koperty, w której przesyłane były decyzje w dniu 13 grudnia 2007 r., prowadzącej do wniosku, iż data II awizo została przerobiona, gdyż pierwotnie na kopercie znajdowała się pieczątka z datą 31 grudnia, następnie "przeprawiona" na 23 grudnia 2007 r. Strona zauważyła, że nie jest w stanie stwierdzić kto dokonał tych zmian – brak czytelnego podpisu, przy czym na kopercie znajdują się 3 różne podpisy co wskazuje, że przesyłka zawierająca decyzje nie została podjęta w terminie ze względu na nieprawidłowości mające miejsce przy jej doręczeniu. To z kolei – zdaniem strony – eliminuje kwestię uprawdopodobnienia braku jej winy w uchybieniu terminu do sporządzenia odwołania od decyzji, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Strona skarżąca podniosła, że zarzut nie dochowania 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu również był chybiony i bezpodstawny skoro pracownik doręczający decyzję nie chciał wskazać powodu tak późnego jej doręczenia i odmówił okazania dowodu doręczenia przesyłki, a nadto poinformował ( błędnie ) o możliwościach działania tj. o przysługującej na tę decyzję odwołaniu w terminie 14 dni. Strona skarżąca stwierdziła, że dochowane zostały warunki przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji, tj. wystarczająco uprawdopodobnione zostały powody nie podjęcia przesyłki w terminie, zachowano wskazany przez urzędniczkę termin do złożenia środka, a także zostało wniesione odwołanie od przedmiotowej decyzji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Wskazując na wyjaśnienia Prezydenta Miasta S. z dnia 28 lipca 2008 r. organ odwoławczy zauważył, że doręczenie decyzji z dnia [...] dokonane było za pośrednictwem pracowników Urzędu Miejskiego w S. uprawnionych do doręczania pism i mimo dwukrotnego awizo z dnia 13 grudnia i 20 grudnia 2007 r. decyzja nie została podjęta w terminie. Zdaniem organu odwoławczego mylne podanie, że decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty nie miała znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ zarówno w przypadku doręczenia pism przez pocztę jak i przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę pismo jest przechowywane przez okres 14 dni ( w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy ), zaś adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w określonym miejscu. Wyjaśnił, że dnia 3 marca 2008 r., w czasie pobytu w organie podatkowym Prezes Zarządu skarżącej wniósł o wydanie przedmiotowej decyzji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniesione w skardze zarzuty okazały się bezzasadne, gdyż działania pracowników były zgodne z prawem a doręczenie decyzji nastąpiło z zachowaniem obowiązujących zasad. Kolegium poinformowało, że postanowieniem z dnia [...] stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. przedstawiciel skarżącej stwierdził, że kserokopia koperty, w której przesłano przedmiotowe decyzje otrzymał dopiero w organie odwoławczym, gdy zapoznał się z materiałem dowodowym, zaś w dniu 3 marca 2008 r. nie znał sposobu jej doręczenia, ani daty awizowania, nie widział również rzeczonej koperty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od stwierdzenia, że nie spełnia ono wymogów opisanych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie skarga do sądu administracyjnego. Oczywistym jest, że brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania powoduje nie tylko pozbawienie strony możliwości obrony jej interesów lecz również uniemożliwia sądowi kontrolę takiego orzeczenia. Organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadnionym uchylenie zaskarżonego aktu. Jak wynika z treści poddanego kontroli Sądu postanowienia, którego integralną częścią było uzasadnienie, organ odwoławczy rozstrzygał sprawę przywrócenia terminu do złożenia odwołania uznając za udowodnione, że decyzja, której dotyczyło odwołanie, została doręczona za pośrednictwem poczty. W aktach sprawy znajduje się koperta wraz z drukiem potwierdzenia odbioru przedmiotowych decyzji na podstawie której w żaden sposób nie można wnioskować, że przesyłka miała być doręczona przez pocztę. W postanowieniu wskazano także, iż doszło do przekroczenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia odwołania, podnosząc fakt zapoznania się strony z decyzją w dniu jej odebrania przez Prezesa Zarządu Spółki i bez prawidłowego ustalenia czy w tym dniu ustała przyczyna uchybienia terminu oraz bez oceny twierdzenia strony o odmowie okazania dowodów potwierdzających wcześniejsze doręczenie decyzji. Skoro uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oparte zostało na ustaleniach, które bądź nie zaistniały bądź nie zostały udowodnione to doszło do naruszenia przepisu art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia tego nie mogła sanować odpowiedź na skargę, w której podano, że doręczenia dokonywał pracownik organu podatkowego. Była to okoliczność inna niż ujawniona w motywach postanowienia, a przecież wszelkie zmiany treści uzasadnienia wymagają zastosowania określonej prawem procedury i formy działania. Zgodzić się należy z poglądem, że niedopuszczalna jest zmiana zaskarżonego rozstrzygnięcia także w zakresie uzasadnienia, w odpowiedzi na skargę ( tak wyrok NSA z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt V SA 3368/00 ). Warto również wskazać, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia. Należy zauważyć, iż w sprawie przywrócenia terminu organ odwoławczy prowadzi postępowanie podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwia sprawy. Przepisy regulujące to postępowanie nie wykluczają przeprowadzenia postępowania dowodowego czy wyjaśniającego w zakresie niezbędnym dla ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie takie organ odwoławczy prowadzi przed a nie po wydaniu orzeczenia. W niniejszej sprawie już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie kwestii podnoszonych w skardze. Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował organ odwoławczy o okolicznościach doręczenia przedmiotowych decyzji w tym, że prezesowi skarżącej spółki okazano kopertę z adnotacją o dokonanym dwukrotnym awizowaniu przesyłki, oraz że doręczenie decyzji dokonane było za pośrednictwem pracowników urzędu – uprawnionych do realizacji doręczania pism. Dopiero z tego pisma organ odwoławczy uzyskał wiedzę, którą powinien posiadać przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy twierdził, że z uwagi na brzmienie art. 150 Ordynacji podatkowej kwestia doręczenia przesyłki przez pocztę czy pracownika urzędu nie miała znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić choćby z tej przyczyny, że doręczenie pism przez operatora publicznego ( pocztę ) poza ustawą Ordynacja podatkowa regulują przepisy ustawy Prawo pocztowe i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), które nie mają zastosowania przy doręczaniu przez pracowników organu podatkowego. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że przepisy art. 162 Ordynacji podatkowej jasno stanowią, iż przywracanie terminu może nastąpić dopiero w razie jego uchybienia. Tym samym dla ich zastosowania niezbędne jest wcześniejsze ustalenie uchybienia terminu co w przypadku terminu do złożenia odwołania oznacza konieczność wykazania, iż doszło do skutecznego, zgodnego z prawem, doręczenia decyzji, oraz że odwołanie zostało wniesione po upływie wyznaczonego do tego terminu. Zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przez doręczenie decyzji należy rozumieć doręczenie w sposób unormowany w art. 144 – 154 c tej ustawy. W myśl art. 151 Ordynacji podatkowej "osobom prawnym (...) pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio". Przepis art. 150 § 1 pkt 2 stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy ( miasta ) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenia uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej ). Zaniechanie pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy ( miasta ) byłoby bez wątpienia wadą powodującą nieskuteczność doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki. Dlatego też dla ustalenia tej okoliczności konieczne jest przeprowadzenie stosownych czynności pozwalających na bezsporne i stanowcze stwierdzenie zachowania wymogów art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Potwierdzenie tych czynności winno jednak znaleźć odzwierciedlenie w materiale sprawy, a szczególnie w treści uzasadnienia postanowienia w sprawie przywrócenia terminu. Okoliczność ta powinna być przedmiotem badania organu odwoławczego skoro strona wykazywała, że odmówiono jej okazania dowodów potwierdzających dostarczenie przedmiotowej decyzji. Brak ustaleń organu odwoławczego co do prawidłowości doręczenia decyzji, w sposób opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia Sądowi prawidłową ocenę zaskarżonego postanowienia. Sąd w oparciu o informację i dowody zgromadzone już po wydaniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu nie mógł samodzielnie ustalić tej okoliczności, gdyż należało to do organu wydającego to rozstrzygnięcie. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że doręczyciel będący pracownikiem tego organu zawiadomił adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Stwierdzenie, że doszło do dwukrotnego awizowania przedmiotowej przesyłki, na podstawie adnotacji poczynionej na kopercie zawierającej tą przesyłkę, w sytuacji, gdy adresat kwestionuje fakt dokonania tej czynności, jest niewystarczające dla przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy uznał, że termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął w dniu 27 grudnia 2007 r. Ustalenie to nie jest prawidłowe. Tego dnia upłynął termin, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i dopiero od tej daty należałoby liczyć termin do złożenia odwołania ( art. 150 § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Organ odwoławczy ustalił, że strona nie zachowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchylonego terminu wskazując, że Spółka zapoznała się z treścią decyzji w dniu 3 marca 2008 r., zaś wniosek o przywrócenie terminu złożyła w dniu 14 marca 2008 r. Ustalenie to opiera się na założeniu, że fakt doręczenia decyzji ( jej kserokopii ) stanowił dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał więc, że przy doręczeniu z art. 150 Ordynacji podatkowej przyczyną uchybienia terminu może być brak wiedzy o istnieniu decyzji tak doręczonej. Założenie to jest błędne, gdyż doręczenie w tym trybie opiera się na fikcji a nie fakcie. Doręczenie uznaje się za dokonane z upływem określonego terminu, a wiedza o tak doręczonej decyzji nie ma znaczenia dla zachowania czy niezachowania terminu do złożenia odwołania. Jeżeli bowiem odwołanie takie zostałoby złożone w ustawowym terminie – poczynając od dnia uznania doręczenia za dokonane – termin ten byłby zachowany niezależnie od źródła posiadanej przez podatnika wiedzy o istnieniu decyzji. Przyczyną uchybienia terminowi do złożenia odwołania, w przypadku doręczenia decyzji w sposób opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej, nie może być brak wiedzy o istnieniu decyzji lecz brak świadomości o jej doręczeniu przy zastosowaniu tego przepisu. Dopiero, gdy podatnik uzyska informację, iż decyzja została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, ustaje przeszkoda powodująca uchybienie terminowi. W omawianym przypadku, gdy strona nie wiedziała o doręczeniu , przyczyna uchybienia terminowi ustaje w dniu, w którym podatnik dowiedział się o doręczeniu zgodnym z art. 150 Ordynacji podatkowej. Dokonane w ten sposób doręczenie nie niweczy możliwości podniesienia zarzutu, że uchybienie terminu jest następstwem okoliczności związanych z tym doręczeniem. Dotyczy to szczególnie sytuacji, gdy adresat, mimo braku winy, nie powziął wiadomości o podjętej próbie doręczenia właściwego, w szczególności, gdyby nie dotarło do niego zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu przesyłki w miejscu określonym w art. 150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, bez takiego zbadania, że przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu doręczenia decyzji ( jej kserokopii ), organ odwoławczy naruszył przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, że po odmowie przywrócenia terminu organ ten wydał, niezaskarżone przez stronę, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 czerwca 2007 r. w sprawie I GSK 1221/6 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy strona wraz z wniesionym odwołaniem składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego to uchybienie. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy poprowadzi stosowne postępowanie zmierzające do ustalenia czy w istocie doszło do uchybienia przedmiotowego terminu, a tym samym czy decyzja podatkowa została doręczona zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, czy faktycznie nastąpiło dwukrotne awizowanie przesyłki zawierającej tę decyzję, a jeżeli tak to w jakim miejscu doręczyciel pozostawił zawiadomienia czy strona miała możliwość zaznajomienia się z treścią awiza, bądź wiedziała o nadejściu przedmiotowej przesyłki, kto, kiedy i na jakiej podstawie doręczył kserokopię decyzji osobie reprezentującej spółkę, kiedy osoba ta dowiedziała się o jej doręczeniu w sposób opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej, z jakiej przyczyny nie doszło do doręczenia właściwego z art. 151 zd. 1 tej ustawy. Ustalając powyższe okoliczności organ odwoławczy będzie miał na uwadze informacje uzyskane już po wydaniu zaskarżonego postanowienia wynikające zarówno z treści skargi jak i pisma organu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2008 r. wraz z dołączonymi do niego dokumentami. W przypadku, gdy dowody te okażą się niewystarczające dla ustalenia wskazanych okoliczności organ odwoławczy przeprowadzi dowody z zeznań osób, które doręczały sporną przesyłkę oraz osób, które uprawnione były do jej odbioru. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń organ odwoławczy oceni czy strona uprawdopodobniła brak winy w terminowym złożeniu odwołania, o ile stwierdzi, że termin ten rozpoczął bieg w dniu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy procedury w tym art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej a także przepis art. 122 i art. 124 tej ustawy poprzez zaniechanie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędne wskazanie podmiotu doręczającego oraz terminu złożenia odwołania naruszające zasadę przekonywania skoro załatwienie sprawy oparto na przesłankach, które w niej nie wystąpiły. Ponadto organ odwoławczy uchybił przepisom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie postanowienia nie odpowiada wymogom tam opisanym. Naruszył również przepis art. 187 § 1 wymienionej ustawy nie gromadząc, a tym samym i nie rozpatrując – przed wydaniem orzeczenia – całego niezbędnego w sprawie materiału dowodowego. Uchybienia te mogły mieć i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżone postanowienie uchylił a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania. Z uwagi na przedmiot uchylonego rozstrzygnięcia Sąd nie orzekł o jego wykonalności.