I FSK 107/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1405/08, I SA/Łd 1406/08 oraz z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Łd 703/09 w sprawie ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2008 r. nr [...], [...] oraz z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku oraz za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2003 r. i za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 roku. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokami z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1405/08 i I SA/Łd 1406/08 oraz z dnia 7 grudnia 2009 r. I SA/Łd 703/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 września 2008 r. oraz 26 czerwca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002, styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2003 r. i za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzjami z dnia 4 października 2007 r. i 6 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o przeniesieniu na M. P. - jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." z siedzibą w Ł. - odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Organ podatkowy ustalił, że M. P. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 11 marca 2002 r. do 31 sierpnia 2004 r. W decyzjach wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne. Nie zaistniały też określone w tym przepisie okoliczności zwalniające M. P. z odpowiedzialności. Jako członek zarządu nie złożył, bowiem we właściwym czasie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie zostało też wszczęte postępowanie układowe z wierzycielami spółki. Odnosząc się do podnoszonych przez M. P. argumentów o inicjowanych przez niego postępowaniach: w 2002 r. o restrukturyzację należności podatkowych spółki organ podatkowy stwierdził, że te wnioski zostały pozostawione bez rozpatrzenia wobec nieuzupełnienia braków formalnych. W postępowaniach odwoławczych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji odnośnie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiła też żadna z określonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem organu, podniesione przez stronę argumenty mające świadczyć o braku winy w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, nie zasługują na uwzględnienie. Organ uznał, że M. P. już w marcu 2002 r. miał świadomość złej sytuacji finansowej, w jakiej znajduje się spółka, bowiem jak sam stwierdził w tym okresie doprowadził do układu z wierzycielami spółki i zainicjował postępowanie restrukturyzacyjne przed Urzędem Skarbowym Ł. Mimo to wystąpił do Prezesa Spółki o podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości dopiero w dniu 4 października 2002 r., tj. po upływie 7 miesięcy od objęcia funkcji członka zarządu. W skargach na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, M. P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U., tj. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), przez przyjęcie, wbrew zasadzie pełnego rozpatrzenia materiału dowodowego, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Uzasadniając pierwszy zarzut skarżący stwierdził, że w dostateczny sposób udowodnił brak swej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Wielokrotnie, bowiem zwracał uwagę udziałowcom, Radzie Nadzorczej i pozostałym członkom Zarządu na trudną sytuację spółki, uzasadniającą zgłoszenie wniosku o upadłość. Nie mógł skutecznie zgłosić takiego wniosku samodzielnie, gdyż zgodnie z umową spółki wymagane było w tym zakresie współdziałanie dwóch członków zarządu. Według skarżącego przypadający mu zakres spraw niezwiązanych z księgowością, wynikający z wewnętrznego podziału czynności w zarządzie, także świadczy o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Poza tym przyczyny uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku zaistniały jeszcze przed objęciem stanowiska w zarządzie. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły argumentu, iż nie mógł skutecznie złożyć wniosku o upadłość Spółki bez współdziałania z innym członkiem zarządu. Zostało to jednoznacznie potwierdzone przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. w postanowieniu z dnia 19 września 2007 r. Skarżący podniósł ponadto, że z szeregu dokumentów jednoznacznie wynika, że po uzyskaniu wiedzy na temat kondycji finansowej Spółki próbował nakłonić zarząd Spółki do podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o upadłość Spółki, jednakże pozostali członkowie zarządu nie przyłączali się do zgłaszanych wniosków. Zdaniem skarżącego, powyższe okoliczności wskazują, iż nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska prezentowane w decyzjach. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że zaszły podstawy, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Organy podatkowe wykazały, bowiem, że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki była bezskuteczna. Zdaniem Sądu, prawidłową ocenę w tym zakresie potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. XVI Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 29 października 2004 r. Sąd I instancji przypomniał, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Wskazał przy tym, że przesłanki do zgłoszenia przez zarząd spółki wniosku o upadłość zaistniały i były znane skarżącemu, co najmniej od 4 października 2002 r., gdyż wtedy skarżący wystosował do prezesa zarządu pismo z wnioskiem o zwołanie posiedzenia zarządu w celu powzięcia uchwały o złożeniu w sądzie wniosku o upadłość spółki ze względu na zwiększanie się zadłużenia w stosunku do dostawców, zaniechanie wypłacania wynagrodzeń pracownikom, zadłużania się wobec ZUS i zajmowanie kont spółki przez komornika. W ocenie Sadu I instancji, zła kondycja finansowa Spółki musiała być znana Skarżącemu już przed wskazaną datą. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie wskazuje, że o złej sytuacji finansowej Spółki skarżący wiedział w momencie objęcia funkcji członka zarządu lub wkrótce po wyborze na członka zarządu. Nawet, jeśli istniejące w marcu 2002 r. trudności płatnicze Spółki nie uzasadniały zgłoszenia wniosku o upadłość, to niewątpliwie istniały one w dniu 4 października 2002 r. skoro skarżący uznał za zasadne wystąpić na piśmie do prezesa z wnioskiem o zwołanie posiedzenia zarządu w celu powzięcia uchwały o złożeniu w sądzie wniosku o upadłość Spółki. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dają podstaw do wniosku, że później skarżący był zdecydowany i zdeterminowany w swoich działaniach zmierzających do zgłoszenia do sądu powszechnego wniosku o upadłość spółki. Z protokołu posiedzenia zarządu z dnia 4 marca 2003 r. nie wynika, aby skarżący zgłaszał wniosek o wystąpienie do właściwego sądu o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że, jak wynika z treści tego protokołu, firma nadal generuje stratę, brak jest środków na realizację bieżących celów i zobowiązań. Propozycję wystąpienia przez spółkę z wnioskiem do sądu o upadłość skarżący zgłosił na posiedzeniu zarządu w dniu 2 kwietnia 2003 r., ale już na posiedzeniu zarządu w dniu 8 kwietnia 2003 r. przyłączył się do stanowiska wiceprezesa B., aby na razie nie występować z wnioskiem o upadłość, choć dostrzegał, że sytuacja ekonomiczna spółki nakazywała wystąpienie z takim wnioskiem. Skarga kasacyjna M. P. zarzucił powyższym wyrokom naruszenie prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w części statuującej solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe i uznanie przez to, że to skarżący ponosi odpowiedzialność osobistą z wyłączeniem odpowiedzialności solidarnej. W oparciu o ten zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego I instancji zawiera informację, że w stosunku do pozostałych członków zarządu wydane zostały decyzje przenoszące na nich odpowiedzialność za zobowiązania Spółki S. Sp. z o.o. za okres objęty decyzją wydaną w stosunku do skarżącego. Zarówno w powyższych decyzjach, jak też w decyzjach wydanych w stosunku do skarżącego nie wskazano, że odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest odpowiedzialnością solidarną. Powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, oznacza, że decyzje te są niezgodne z prawem, ponieważ dają organom podatkowym uprawnienie do egzekucji kwot objętych tymi decyzjami niezależnie od kilku osób i uzyskania w konsekwencji podatku w podwójnej wysokości. Ponadto, wydanie zaś decyzji o takiej właśnie treści, w pierwszej kolejności do J. B., winno spowodować wyłączenie z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki strony skarżącej. Wskazano ponadto, że prowadzenie odrębnego postępowania do każdego z członków zarządu narusza ich prawo do obrony. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na uchwalę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zarządził połączenie spraw I FSK 107/10, I FSK 108/10 oraz I FSK 477/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze fakt, iż pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym. Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu. Przypomnieć należy, że w jedynym sformułowanym w skargach kasacyjnych zarzucie zwrócono uwagę na nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, prowadzenie postępowania podatkowego do każdego z członków zarządu Spółki z osobna naruszyło ich prawo do obrony. Ponadto wskazano, że niewskazanie w decyzjach, że odpowiedzialność członka zarządu jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie przepisów prawa. Nieprawidłowości te winny, zdaniem autora skarg kasacyjnych, skutkować stwierdzeniem nieważności postępowań. Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wskazać należy, że w uchwale, na którą powołał się autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadał na pytanie: Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki? Odpowiadając na to pytanie NSA podjął uchwałę, zgodnie, z którą przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Jak wyjaśnił NSA tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie, które dotyczy tego, czy w stosunku do osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarną, jako osoby trzecie, powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, w uzasadnieniu uchwały uznano, że kwestia ta ma charakter techniczny. W konsekwencji skład 7 sędziów uznał, że "...aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych". Z omawianej uchwały bezsprzecznie, zatem wynika, że organy podatkowe nie mogą pominąć żadnej z osób, wobec której prowadzenie takiego postępowania jest możliwe oraz winny zapewnić każdej z tych osób możliwość obrony swych praw i wykazania przesłanek ujemnych. Natomiast okoliczność, iż postępowania te prowadzone są odrębnie wobec każdej z nich jest jedynie kwestią techniczną. A zatem, wbrew stanowisku zajętemu w skargach kasacyjnych, postępowanie wobec każdego z członków zarządu nie musi toczyć się z udziałem pozostałych członków zarządu. Istotne jest jedynie to, czy postępowaniami w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich zostały objęte wszystkie osoby będące członkami zarządu spółki "S." w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Ta okoliczność jest natomiast bezsporna. W skardze kasacyjnej wyraźnie, bowiem wskazano, co zresztą znajduje potwierdzenie w treści decyzji organu, że postępowaniami podatkowymi w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za wskazane okresy objęto również pozostałe osoby pełniące funkcję członków zarządu tejże Spółki we wskazanym okresie. Tym samym uznać należało, że postępowanie podatkowe w tym zakresie prowadzone było w sposób odpowiadający prawu. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem autora skarg kasacyjnych, że niewyartykułowanie w zaskarżonej decyzji, że chodzi o odpowiedzialność solidarną stanowi naruszenie, które winno skłonić Sąd I instancji do wyeliminowania takich decyzji z obrotu. Przede wszystkim należy wskazać, że o tym, iż odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. jest odpowiedzialnością solidarną stanowią wprost przepisy prawa, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast wszelkie konsekwencje związane z rozumieniem oraz stasowaniem tego pojęcia normują przepisy Kodeksu Cywilnego. Skoro, zatem odpowiedzialność ta jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, iż organ zmienił jej zakres. Obawy przedstawione w sformułowanym zarzucie uznać należy, zatem na tym etapie postępowania za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.