VIII SA/Wa 422/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 422/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), dalej jako OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania Z. S. z dnia 10 grudnia 2007 roku, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 roku, znak [...], [...]: 1) orzekającej o odpowiedzialności Z. S. za zaległości [...] SA w upadłości w R. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 roku oraz sierpień 2003 roku, w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł, 2) umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Z. S. za zaległości [...] SA w podatku od towarów i usług za październik 2003 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2003 roku - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podnosił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Z. S., członka zarządu [...] w upadłości za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2003 rok. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] listopada 2007 roku organ I Instancji orzekł o odpowiedzialności Z. S. za zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz umorzono postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za październik 2003 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2003 roku. Odwołanie od decyzji organu I Instancji wniósł Z. S.. Decyzji zarzucał: 1) rażące naruszenie art. 116 OrdPU polegające na orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości firmy mimo, iż dla orzeczenia takiej odpowiedzialności niezbędne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tej sprawie egzekucja praktycznie nie była prowadzona – ograniczono się jedynie do zajęcia rachunku bankowego i nie wydano orzeczenia o bezskuteczności egzekucji. Brak jest również podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ za zaległości z tytułu podatku VAT za marzec, kwiecień 2002 roku, wrzesień, październik, listopad 2002 roku i za sierpień 2002 roku oraz sierpień 2003 roku nie wystawiono tytułów wykonawczych i nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, 2) naruszenie art. 122 OrdPU polegające na tym, że organ nie podjął wszelkich czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, 3) naruszenie art. 116 § 1 OrdPU, w tym naruszenie art. art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe polegające na błędnym przyjęciu, iż członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o upadłość, skoro strona przedstawiła pełną dokumentację księgową dotyczącą majątku spółki, dokumentację dotyczącą odroczonych terminów płatności zobowiązań, dokumentację skierowaną z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, 4) naruszenie art. 537 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze polegające na nieprawidłowym zastosowaniu nowych przepisów postępowania upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] września 2003 roku nie był skutecznie złożony, pomimo, że przepis art. 537 powyższej ustawy stanowi o jego skuteczności i obowiązku rozpoznania zgodnie z przepisami ustawy obowiązującej w dacie rozpoznania. Organ odwoławczy podnosił, że w myśl art. 116 § 1 OrdPU, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 roku, za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez członka zarządu swojej funkcji. Organ zauważył, że z przywołanych przepisów art. 116 OrdPU wynika, że dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W świetle zgromadzonego materiału wynika, że zaległości których dotyczy zaskarżona decyzja odnoszą się do okresu, w którym Z. S. pełnił funkcję prezesa zarządu [...] SA. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. działając jako organ egzekucyjny nie wydał formalnego orzeczenia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług. Jednak za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2002 roku i sierpień 2003 roku zostały wystawione tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne oraz dokonano zajęcia rachunku bankowego, a realizacja którego pozwoliła jedynie na częściowe pokrycie należności oraz kosztów egzekucyjnych. Następnie z uwagi na złożony w dniu [...] października 2002 roku przez [...] SA wniosek o restrukturyzację należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń- maj 2002 roku postępowanie egzekucyjne do dnia wydania decyzji o zakończeniu tego postępowania zostało zawieszone. Ponadto na wniosek tego zakładu z dnia [...] grudnia 2002 roku zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień- listopad 2002 roku zostały objęte decyzją ratalną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2003 roku. W związku z tym, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 roku Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość [...] SA dalsze prowadzenie egzekucji administracyjnej było niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 roku Sąd Rejonowy w R. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia sądu wynikało, że zlikwidowano cały majątek spółki, wykonano plan ostatecznego podziału, z tym, że zaspokojono w części jedynie wierzytelności zaliczonych do I kategorii. Organ podnosił, że postępowanie upadłościowe nie przyniosło zaspokojenia zobowiązań, ponieważ uzyskane z likwidacji majątku środki pokryły jedynie w części kategorię pierwszą. Zgodnie z powyższym egzekucja uniwersalna z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zdaniem organu, strona w toku postępowania nie wykazała okoliczności zwalniającej jej z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 OrdPU. Strona nie udowodniła, że zgłosiła wniosek o upadłość we właściwym czasie. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby stronę od przeniesienia na nią zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd(członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Członkowie zarządu są zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki aby w odpowiednim czasie, niezwłocznie zgłosić wniosek o upadłość. Zdaniem organu w niniejszej sprawie wynika, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały wcześniej niż we wrześniu 2003 roku. Wprawdzie Z. S. podejmował szereg nieskutecznych działań zmierzających do utrzymania działalności gospodarczej, pomimo trudnej sytuacji finansowej, nie uwzględniając przy tym danych wynikających ze sporządzonego przez spółkę bilansu dotyczącego wysokości zobowiązań i wartości posiadanego majątku. Wprawdzie spółka uregulowała opłatę restrukturyzacyjną wynikającą z decyzji o warunkach restrukturyzacji oraz część rat wynikających z decyzji ratalnej, jednakże tych działań nie można uznać za podjęcie działań zapobiegających upadłości, o których mówi przepis art. 116 OrdPU. Zgodnie z bilansem spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 roku, jak również z bilansem sporządzonym dla potrzeb walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 31 maja 2003 roku zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Nadto, zdaniem organu należy zauważyć, iż z wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i postanowienia sądu wynika, że składniki mienia spółki stanowiły w zdecydowanej większości mienie Skarbu Państwa. Podniesione wyżej argumenty wskazują, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość istniały wcześniej. Skargę na decyzję organu odwoławczego złożył Z. S.. Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust 1 pkt a) OrdPU w związku z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze i art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe polegające na przyjęciu, iż członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz niewszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, w sytuacji gdy zgodnie z bilansem spółki z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak i bilansem sporządzonym dla potrzeb walnego zgromadzenia z dnia 31 maja 2003 roku zobowiązania spółki nie przekroczyły wartości majątku. W związku z tym, nie istniała przesłanka niewypłacalności dłużnika, 2) naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, a wynikających z art. 122 i 187 OrdPU i polegających na braku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia jej rzeczywistego stanu. Z też względu skarżący wnosił o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że błędnie organ uznał, że wniosek o upadłość został przez skarżącego złożony zbyt późno i dlatego nie zachodzi podstawa do uwolnienia go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ust 1 pkt a) OrdPU. Zdaniem skarżącego z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Organ niejako automatycznie przyjął, że zaspokojenie tylko części pierwszej kategorii wierzycieli w postępowaniu upadłościowym uzasadnia zarzut, iż skarżący złożył wniosek o upadłość zbyt późno. Taki sposób interpretacji art. 116 OrdPU powoduje przyjęcie wątpliwej konstrukcji uzależniającej ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu od uzyskania zaspokojenia przez wierzycieli swoich roszczeń z masy upadłościowej w równomiernym stopniu. Nie można przyjąć, że efekt postępowania upadłościowego przesądza o uznaniu czy wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony we właściwym terminie. Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia obciąża skarżącego koniecznością dokonania wiążącej oceny czy majątek spółki pozwoli zaspokoić wszystkich wierzycieli. Wydanie zaskarżonej decyzji wskazuje jednak na obarczenie skarżącego odpowiedzialnością za wynik przeprowadzonej upadłości. W ocenie skarżącego organ również dokonał błędnej oceny sytuacji finansowej spółki, dokonując oceny bilansów na dzień 31 grudnia 2002 roku oraz 31 maja 2003 roku. Bilans na dzień 31 grudnia 2002 roku został bowiem pozytywnie oceniony przez biegłego rewidenta. Nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość również na podstawie analizy bilansu sporządzonego na dzień 31 maja 2003 roku. Co prawda okres kilku miesięcy roku 2003 roku był trudny dla spółki, lecz spółka regulowała VAT z układu ratalnego. Spółka generowała stratę w wysokości [...] zł, ale było to związane nagłym wycofaniem się ze współpracy głównego odbiorcy produktów. Dynamiczny rozwój w roku 2002 w ocenie skarżącego dawał podstawy do uznania, że mimo straty w początkach 2003 roku, wobec realnej możliwości zawarcia nowych kontraktów istniała możliwość poprawy sytuacji. W ocenie skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skarżący podejmował nietrafne decyzje co do dalszego istnienia spółki. Ten sposób rozumowania mógłby doprowadzić do twierdzenia, że decyzję o warunkach restrukturyzacji organ podejmował automatycznie po złożeniu odpowiedniego wniosku. Tymczasem, aby taką decyzję uzyskać należało spełnić przesłanki z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców z których wynika, że analiza wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13 daje podstawy do zajęcia stanowiska, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Również zdaniem skarżącego nie można się zgodzić, że nie wykazał on, iż we właściwym czasie nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Podnosił, że w dniu [...] listopada 2002 roku została wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji [...] SA. Nadto decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku [...] Urząd Skarbowy w R. uwzględnił wniosek spółki o rozłożenie na raty zaległości z tytułu VAT. Tak więc, w tych okolicznościach stanowisko organu, iż skarżący nie wszczął postępowania zapobiegającemu upadłości jest niezasadne, skoro same organy zaopiniowały pozytywnie możliwość spłaty zaległości podatkowych i tym samym dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący także podnosił, że brak inicjatywy organu do wszechstronnego rozważenia zebranego materiału w sprawie spowodował błędne ustalenia, szczególnie w zakresie kondycji finansowej spółki i zachowania przez skarżącego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, co naruszyło przepisy art. 122 i art. 187 OrdPU. W sytuacji niejasności związanych z wartością majątku spółki, wynikających z faktu, że jego część była leasingowana od Skarbu Państwa, organ winien dążyć do ich wyjaśnienia wszelkimi dostępnymi dowodami. Pomocny w tym zakresie mógł okazać się dowód z opinii biegłego księgowego, czy dowód z przesłuchania świadka, lecz dowody te nie zostały przez organ przeprowadzone. W ocenie skarżącego próba przerzucenia na niego odpowiedzialności za wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego jest niedopuszczalna. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Organ nie uznawał za zasadne podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga Z. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ Dz.U. nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. [ Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący w pierwszej kolejności podnosił, że doszło do naruszenia przepisu art.116 § 1 ust.1 pkt 1a)OrdPU poprzez błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o upadłość oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy sposób naruszenia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy( por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 .04.2003 roku, I CKN 160/01 ; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 .02.2006 roku, II CSK 101/05). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.116 § 1ust.1 pkt a) OrdPU. Należy zauważyć, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 OrdPU wyżej powołanego przepisu są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki; 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej spółki. Z wykładni gramatycznej art.116 OrdPU wynika, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2005 roku, I FSK 30/05, LEX nr 18 7813). Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wyraźnie wynika to z brzmienia art.116 § 1 OrdPU, a świadczy o tym użyty w przepisie zwrot "....a członek zarządu nie wykazał, że...."Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione byłoby interpretowanie art.122 i 187 OrdPU w kierunku nakładania na organ działania z urzędu, w celu wykazania okoliczności eskulpujących członka zarządu( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.09.2005 roku, FSK 2062/04; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 .03.2003 roku, SA/Bd 85/03 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ dokonał prawidłowej oceny, uznając, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym terminie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie zapobiegające upadłości. Sytuacja finansowa [...] SA na koniec 2002 roku, mimo zakończenia roku obrotowego zyskiem była trudna. Potwierdza to sprawozdanie zarządu spółki za rok 2002, gdzie znalazło się stwierdzenie, że zarząd zrobił wszystko co było możliwe w celu oddłużenia, jednak jest to niewystarczające, aby spółka osiągnęła płynność finansową. W związku z tym, zarząd proponuje między innymi – podwyższenie kapitału zakładowego o około 2 000 000 zł, z przeznaczeniem – 700 000 zł na spłatę zaległości, 1 300 000 zł na inwestycje związane z szybkim uruchomieniem innej działalności w ramach obecnej spółki. Koreluje z tym stanowisko biegłego rewidenta, który dokonując badania bilansu za 2002 rok, stwierdza, że sprawozdanie jest kompletne i obrazuje mimo dobrego wyniku zagrożenie dla dalszej działalności. W świetle sprawozdania zarządu z dnia [...] maja 2003 roku, za cztery pierwsze miesiące roku 2003 roku widać, iż sytuacja finansowa pogarsza się. Spółka w tym okresie zanotowała stratę [...] zł. Rezygnacja z produkcji obudów przez firmę [...] spowodowała stratę rzędu [...] zł. Również w ocenie zarządu opracowany plan sprzedaży na 2003 rok, oparty na współpracy z firmą [...] i przyjęte tam założenia nie mają pokrycia w rzeczywistości i nie są realizowane prawidłowo. Bilans sporządzony na dzień 31 maja 2003 roku wskazywał, iż wysokość zobowiązań wynosiła [...] zł, a aktywa razem były w wysokości [...] zł. Z kolejnego bilansu sporządzonego przez spółkę na datę 31 sierpnia 2003 roku wynikało, że zobowiązania wynosiły [...] zł, a aktywa wynosiły [...] zł. W dniu [...] października 2003 roku został przez [...] SA złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 roku ogłosił upadłość spółki podnosząc w uzasadnieniu, że na podstawie sporządzonego bilansu na dzień 30 września 2003 roku zobowiązania spółki wynosiły [...] zł, a wartość majątku [...] zł. Dokonując oceny, czy skarżący jako prezes zarządu w odpowiednim czasie zgłosił wniosek o upadłość należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej jako prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 prawa upadłościowego stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) OrdPU mówi o wykazaniu, że wniosek o upadłość złożono w odpowiednim czasie. Art. 21 ust.1 prawa upadłościowego zobowiązuje dłużnika, aby wniosek o upadłość złożył w terminie dwóch tygodni od zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, że do wykładni art. 116 § 1 OrdPU nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (obecnie art. 10, art. 11 prawa upadłościowego z 2003 roku), lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalić "właściwy czas " do zgłoszenia wniosku. Jednocześnie nie można ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas ", użytego w treści art. 116 § 1 OrdPU abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 prawa upadłościowego( por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 roku, I UK 369/05, LEX nr 376439, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2007 roku, I SA/GI 708/07, LEX nr 326665). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2006 roku, I FSK 189/06, POP 2007/3/41) Ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie dawała podstawy organowi podatkowemu do zajęcia stanowiska, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim czasie nie został zgłoszony. Zarówno skarżący, jak biegły oceniający wynik finansowy za 2002 rok zauważali, że istnieje realne zagrożenie dla dalszej działalności spółki, a sposobem na zmianę powinno być dokapitalizowanie i zmiana profilu działalności. Pierwsze cztery miesiące 2003 roku przyniosły straty, wycofanie się ze współpracy najważniejszego kontrahenta i według zarządu (którym był skarżący) realizacja założeń sprzedaży na ten rok nie miała pokrycia w rzeczywistości. Nadto bilans sporządzony na dzień 31 maja 2003 roku wykazywał, że zobowiązania zdecydowanie przewyższają majątek. W tych okolicznościach skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość spółki w ostatnich dniach października 2003 roku, nie można uznać za zgłoszenie go we właściwym czasie, o którym mówi art. 116 § 1 OrdPU. Potwierdzeniem tego może być rezultat zakończonego postępowania upadłościowego, w którym zaspokojono tylko częściowo wierzycieli z pierwszej kategorii. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, iż organ przerzuca na niego odpowiedzialność za wynik postępowania upadłościowego. Dla oceny zachowania skarżącego nie ma znaczenia, że zgłoszony we wrześniu 2003 roku, wniosek został przez sąd zwrócony. Zwrot przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku( por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2007 roku, I UK 349/06, OSNP 2008/9-10/149) W ocenie Sądu,wynik postępowania upadłościowego, stopień zaspokojenia wierzycieli daje odpowiedź, czy zgłoszenie wniosku o upadłość dokonane zostało w odpowiednim czasie. Istotą postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wierzycieli. W sytuacji, gdy wierzytelności z tytułu podatków, innych danin publicznych( druga kategoria), ani wierzytelności innych wierzycieli( trzecia kategoria) nie zostały zaspokojone, to trudno uznać, że zostały spełnione cele przeprowadzonego postępowania upadłościowego. Kategoria druga i trzecia są najbardziej miarodajne co do oceny zaspokojenia wierzycieli. Nie można kwestionować, że skarżący jako prezes zarządu czynił starania aby spółka uzyskała płynność finansową, ale nawet w swoim sprawozdaniu za 2002 roku podnosił, że potrzebne jest dokapitalizowanie firmy oraz zmiana profilu produkcji. Sytuacja ekonomiczna spółki od początku 2003 roku wskazywała, że utrzymanie płynności finansowej w dalszej części roku 2003 będzie trudne. Samo wydanie decyzji o restrukturyzacji i ugody co do ratalnej spłaty nie zwalniało zarządu spółki z dokonywania oceny czy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość, czy też do zawarcie układu z wierzycielami. W świetle art. 116 § 1 OrdPU należy uznać, że wszczęcie postępowania układowego jest samodzielną przesłanką zwolnienia członka zarządu od normowanej w tym przepisie odpowiedzialności. Określenie "postępowanie układowe’’ odnosi się do postępowania, które w okresie objętym sporem było regulowane w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo o postępowaniu układowym(DZ.U nr 93, poz.836 ze zm), uchylonym z dniem 1 października 2003 roku. Takie ukształtowanie rozpatrywanych przesłanek wynikało z istoty i celu postępowania układowego, jako postępowania zapobiegającego upadłości z jednoczesnym zaspokojeniem wierzycieli w sposób i w zakresie określonym w układzie( vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2008 roku, I UK 172/07, LEX nr 447258). Skarżący w skardze nie podnosił, a i z materiału dowodowego nie wynika aby zachodziła któraś dalsza przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – określona w art. 116 § 1 OrdPU. Zdaniem sądu organ wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego z którego wynika, że nie zostały zaspokojone wierzytelności podatkowe w podatku od towarów i usług, mimo likwidacji całości masy upadłościowej. Tak więc można uznać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej i wydanie formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie było potrzebne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 roku, syg. akt II FPS 6/08). O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 OrdPU, w przypadku gdy egzekucja syngularna nie może być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość, można mówić dopiero po ukończeniu postępowania upadłościowego. Również poza sporem pozostaje kwestia, że przedmiotowe wierzytelności powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Zdaniem sądu organ po dokonaniu pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych prawidłowo zastosował przepisy ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał oceny, czy we właściwym czasie dłużnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, to nie było niezbędnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Z tych też racji biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.