I SA/Po 1047/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] s.c. Ł. N., J.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ K. Wolna – Kubicka Urząd Kontroli Skarbowej, na podstawie upoważnienia z dnia (...) nr (...), przeprowadził w A Spółka Cywilna Ł. N., J. B. w Ś., w dniach od 20 grudnia 2006r. do 14 lutego 2007r. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług, rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu oraz podatku akcyzowego za rok 2004. Kontrolowana firma prowadziła we wskazanym roku działalność w zakresie transportu towarów oraz hurtowego handlu artykułami spożywczymi. Protokół kontroli z dnia (...) stwierdza, iż Spółka nie dokonała faktycznego nabycia oleju napędowego od firmy B M. Z. a zużyty do prowadzenia działalności gospodarczej olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) określił Spółce Cywilnej A Ł. N., J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w 2004r. za: 1) styczeń (...) zł, 2) luty (...) zł, 3) marzec (...) zł, 4) kwiecień (...) zł, 5) czerwiec (...) zł, 6) lipiec (...) zł, 7) sierpień (...) zł, 8) wrzesień (...) zł, 9) październik (...) zł, 10) listopad (...) zł, 11) grudzień (...) zł. Ustalono, iż w ewidencji księgowej Spółka ujęła faktury zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa B M. Z. Z zeznań M. Z. wynika, iż posiadał we wskazanym roku zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami i obrocie nieruchomościami. Handel paliwami zaproponował N. A. Wystawiane przez M. Z. faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Świadek nie posiadał środków finansowych, zaplecza technicznego ani środków transportu do prowadzenia działalności. Za wystawione faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 6 groszy za litr paliwa. Nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie zna również jej wspólników. Dodał, iż faktury zakupu paliw, które otrzymywał od firmy C Z. G. oraz firmy D R. R. również nie odzwierciedlały faktycznego handlu paliwami. Przesłuchany w charakterze strony Ł. N. zeznał, iż przedstawiciel firmy B nawiązał z nim kontakt telefonicznie. Podczas spotkania przedstawił mu ofertę cenową oraz dokumenty firmy: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i deklaracje podatkowe. Zamówienia były składane telefonicznie a przywiezione paliwo przelewano do zbiorników o poj. 1.000 litrów. Nie było problemów z jakością paliwa, dlatego Spółka nie żądała świadectw jakości. Ł. N. nie był w firmie M. Z., nigdy się też z nim nie widział. Nie wie również, skąd pochodziło paliwo. Zapłata za nie następowała gotówką, którą odbierali kierowcy. Przy dostawie kierowcy zostawiali dowód WZ. Fakturę oraz dowody wpłaty Spółka otrzymywała pocztą. Przesłuchiwany stwierdził ponadto, iż ilość paliwa wykazana na spornych fakturach rzeczywiście została dostarczona do Spółki i zużyta przy świadczeniu usług transportowych. Drugi ze wspólników Spółki – J. B. oświadczył, iż nie zajmował się sprawami transportu ani zakupem paliw. Nie organizował zakupu paliwa z firmy M. Z., wie jednak, iż znajdujące się w zbiornikach paliwo zostało zużyte do świadczenia usług transportowych. Nie wie, od kogo firma B kupowała paliwo. Podatnik w toku kontroli nie przedstawił i nie wykazał, że transakcje wymienione na fakturach miały rzeczywisty przebieg (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż M. Z. był ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. Wystawiał tzw. "puste" faktury, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.) obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a obowiązek podatkowy ciąży na podatnikach nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została pobrana akcyza w należnej wysokości. W związku z tym, iż Spółka w miesiącach styczeń – kwiecień i czerwiec – grudzień 2004r. nie naliczała i nie wpłacała do właściwego urzędu podatku akcyzowego, należało określić jej, w oparciu o powołane przepisy, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. w zw. z § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2 pkt 9, ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r.) oraz prawa procesowego (art. 11, art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu odwołująca podała, iż, zgodnie z przepisem § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, była zwolniona z obowiązku w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – kwiecień 2004r. Stwierdziła, iż bezpodstawnie zastosowano w sprawie przepisy art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. Spółka nie produkowała bowiem zużytego przez siebie paliwa ani nie nabywała go w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nadto dostawca paliwa jest podmiotem istniejącym, który nie rozliczył należnego podatku akcyzowego a Spółka nie miała świadomości, że nabywane przez nią wyroby nie zostały obciążone akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Odwołująca zakwestionowała również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym transakcje nabycia oleju napędowego były fikcyjne. Podkreśliła, iż twierdzenie to oparto jedynie na zeznaniach M. Z. Jeśli istniały wątpliwości co do prawdziwości transakcji, organ podatkowy obowiązany był do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 199a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, działając w oparciu o przepisy art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2, ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż zgodzić należy się z odwołującą, że za okres styczeń – kwiecień 2004r. była zwolniona z obowiązku w podatku akcyzowym. W myśl bowiem przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna, zwolniono z obowiązku w podatku akcyzowym, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na cel inny niż opałowy oraz towary wymienione w poz. 12 zał. nr 1 i poz. 15 zał. nr 3 do rozporządzenia, wykorzystywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Odnosząc się do obciążenia podatkiem za czerwiec – grudzień 2004r. Dyrektor Izby stwierdził, iż dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie pozwalają, aby w sposób bezsporny uznać odwołującą za podatnika podatku akcyzowego. Organ I instancji oparł się bowiem głównie na zeznaniach M. Z., których prawdziwość nie była przez organ kontroli weryfikowana. Za niewystarczające uznał Dyrektor Izby ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu przedmiotowym paliwem. Ze zgromadzonego materiału nie wynika bowiem, aby organ I instancji przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia, kim byli członkowie grupy, na "zamówienie" której M. Z. wystawiał faktury oraz, na czym polegała ich działalność. Nie wyjaśniono także, jaką rolę pełnił R. A. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż okoliczność pełnienia przez M. Z. roli figuranta nie przesądza jeszcze, że dokonane przez niego czynności nie mogą być uznane za wywołujące skutki podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) określił Spółce Cywilnej A Ł. N., J. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym w 2004r. za: 1) czerwiec (...) zł, 2) lipiec (...) zł, 3) sierpień (...) zł, 4) wrzesień (...) zł, 5) październik (...) zł, 6) listopad (...) zł, 7) grudzień (...) zł. Ustalono, iż w ewidencji księgowej Spółka ujęła faktury zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa B M. Z. Z zeznań M. Z. wynika, iż posiadał we wskazanym roku zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami i obrocie nieruchomościami. Handel paliwami zaproponował N. A. Wystawiane przez M. Z. faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Świadek nie posiadał środków finansowych, zaplecza technicznego ani środków transportu do prowadzenia działalności. Za wystawione faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 6 groszy za litr paliwa. Nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie zna również jej wspólników. Dodał, iż faktury zakupu paliw, które otrzymywał od firmy C Z. G. oraz firmy D R. R. również nie odzwierciedlały faktycznego handlu paliwami. Przesłuchany w dniu (...) i (...) w charakterze strony Ł. N. zeznał, iż przedstawiciel firmy B nawiązał z nim kontakt telefonicznie. Podczas spotkania przedstawił mu ofertę cenową oraz dokumenty firmy: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i deklaracje podatkowe. Zamówienia były składane telefonicznie a przywiezione paliwo przelewano do zbiorników o poj. 1.000 litrów. Nie było problemów z jakością paliwa, dlatego Spółka nie żądała świadectw jakości. Ł. N. nie był w firmie M. Z., nigdy się też z nim nie widział. Nie zna również N. A. Nie wie, skąd pochodziło paliwo. Zapłata za nie następowała gotówką, którą odbierali kierowcy. Przy dostawie kierowcy zostawiali dowód WZ. Fakturę oraz dowody wpłaty Spółka otrzymywała pocztą. Przesłuchiwany stwierdził ponadto, iż ilość paliwa wykazana na spornych fakturach rzeczywiście została dostarczona do Spółki i zużyta przy świadczeniu usług transportowych. Drugi ze wspólników Spółki – J. B. oświadczył, iż nie zajmował się sprawami transportu. Nie organizował zakupu paliwa z firmy M. Z., wie jednak, iż znajdujące się w zbiornikach paliwo zostało zużyte do świadczenia usług transportowych. Nie wie przy tym, od kogo firma B kupowała paliwo. Z uzasadnienia decyzji dotyczącej firmy D R. R., którą włączono do postępowania postanowieniem z (...), wynika, iż właściciel firmy D wystawiał faktury sprzedaży paliw, które służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. W trakcie przesłuchania R. R. zeznał, iż w 2004r. nigdy nie posiadał paliwa a wszystkie wystawione faktury nie potwierdzały przeprowadzonych transakcji. Z kolei Z. G. zaprzestał (...) wykonywania działalności gospodarczej i z tym dniem został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...)). Nie mógł zatem dostarczać paliwa do firmy M. Z. Jeśli chodzi o N. A. ustalono, iż wyrokiem Sądu Rejonowego z (...) (...) został uznany winnym przestępstwa polegającego na "wyszukiwaniu" podmiotów gospodarczych, zainteresowanych uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy B. Wśród tych podmiotów wymieniono Spółkę A, która była odbiorcą 4 fikcyjnych faktur rzekomej sprzedaży paliwa w okresie od 18 czerwca do 6 listopada 2003r. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż faktycznym dostawcą paliwa do Spółki w 2004r. był N. A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż podatniczka nie przedstawiła i nie wykazała, że transakcje wymienione na fakturach miały rzeczywisty przebieg (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym sprzedaż oleju napędowego i benzyny podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pod pojęciem sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a obowiązek podatkowy ciąży na podatnikach nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została pobrana akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 2 pkt 1). Wobec tego należało obciążyć podatkiem akcyzowym firmę A s.c. Ł. N., J. B., przyjmując jako podstawę opodatkowania ilość zużytego oleju napędowego (czerwiec – (...), lipiec – (...), sierpień – (...), wrzesień – (...), październik – (...), listopad – (...), grudzień – (...) litrów). W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż bezpodstawnie zastosowano w sprawie przepisy art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. Nie produkowała bowiem zużytego przez siebie paliwa ani nie nabywała go w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nadto dostawca paliwa jest podmiotem istniejącym, który nie rozliczył należnego podatku akcyzowego a Spółka nie miała świadomości, że nabywane przez nią wyroby nie zostały obciążone akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Odwołująca zakwestionowała również stanowisko organu I instancji, iż transakcje nabycia oleju napędowego były fikcyjne. Podkreśliła, iż twierdzenie to oparto jedynie na zeznaniach M. Z. Jeśli istniały wątpliwości co do prawdziwości transakcji, organ podatkowy obowiązany był do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 199a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, opierając się na przepisach art. 121 § 2, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż firma M. Z. wystawiała fikcyjne faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Niemożliwe było przy tym ustalenie faktycznego pochodzenia przedmiotowego paliwa. Wbrew twierdzeniu odwołującej, organy podatkowe nie przeczą, że paliwo było dostarczane do Spółki. Przedmiotowy olej napędowy nie pochodził jednak z firmy B a z innego nieudokumentowanego źródła. Był zatem nieopodatkowany. Dyrektor Izby podkreślił, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom organu kontroli skarbowej, w szczególności listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż to on powinien dołożyć staranności przy dbaniu o swoje interesy. W interesie odwołującej było więc ustalenie faktycznego źródła paliwa oraz wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania trybu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż M. Z. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego Spółce. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzał kontrolę w Spółce, to miał kompetencje do wydania decyzji kończącej to postępowanie. W skardze firma A s.c. Ł. N., J. B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej albo stwierdzenie ich nieważności, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 15 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej polegające na wydaniu decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy w sprawie, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 95 i art. 97 k.c. polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z zeznań M. Z., na okoliczność, które osoby miały "pokrywać dostawy" wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego oraz konfrontacji między M. Z., N. A. oraz Ł. N. na okoliczność ustalenia, czy świadczenia wykazane w poszczególnych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego zostały wykonane i przez kogo, 3) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 Konstytucji RP polegające nieustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego wobec dostawcy paliwa, tj. M. Z. W uzasadnieniu skarżąca podnosi, iż w myśl art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony jest do działania jako organ I instancji zawsze i tylko wtedy, gdy kończy się podstępowanie kontrolne. Skoro więc pierwotna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego została uchylona, Dyrektor Izby Celnej powinien przekazać sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego, jako organowi właściwemu. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Poszczególne dostawy dokonane zostały, w świetle przepisów prawa cywilnego, przez osoby działające w imieniu i na rzecz M. Z. Zawarte umowy sprzedaży zostały wykonane, co znalazło potwierdzenie w fakturze odpowiadającej dostarczonej ilości paliwa. Nie ma przy tym znaczenia, iż dla wykonania takiej dostawy M. Z. posłużył się osobami trzecimi. Wbrew ustaleniom organów podatkowych M. Z. wystawiał więc faktury potwierdzające transakcje gospodarcze oraz mógł sprzedawać paliwa. Spółka stwierdziła ponadto, iż przesłuchanie M. Z. oraz dokonanie konfrontacji pomiędzy nim a N. A. pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła również, iż z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia, iż od nabywanych wyrobów uiszczono należną akcyzę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji strona skarżąca podniosła, iż to M. Z. powinien zostać obciążony podatkiem akcyzowym. To on był bowiem sprzedawcą wyrobów akcyzowych - wykonał pierwszą czynność opodatkowaną w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu (...) oraz w piśmie z (...) pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej. W uzasadnieniu podniósł, iż Dyrektor Izby Celnej A. W. T. został powołany przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów E. S. – R. a nie, jak to wynika z art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej, ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W konsekwencji Dyrektor nie mógł skutecznie upoważnić A. W. do podpisania decyzji. Pełnomocnik zakwestionował również fakt wydania stosownego upoważnienia na rzecz E. S. – R. oraz legalność powołania A. W. na stanowisko zastępcy Dyrektora Izby. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej przedłożył akt powołania A. W. T. na stanowisko Dyrektora Izby Celnej, akt powołania A. W. na stanowisko jego Zastępcy oraz Zarządzenie nr 9 Ministra Finansów z 5 marca 2007r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów. Wyjaśnił nadto, iż w świetle uchwały SN z 20 lutego 2008r. III SZP 1/08 legitymowanie się aktem powołania, który nie został podważony w postępowaniu powoduje, że można na jego podstawie skutecznie dokonywać wszelkich czynności takich jak wydawanie decyzji czy postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut wydania decyzji przez organ I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Zgodnie z przepisem art. 15 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Nie ulega wątpliwości, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem właściwym do wydania w I instancji, uchylonej przez Dyrektora Izby Celnej, decyzji z dnia (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2004r., która zakończyła postępowanie kontrolne przeprowadzone na podstawie upoważnienia nr (...). Dyrektor Izby Celnej, w podstawie prawnej powyższego rozstrzygnięcia powołał przepis art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W świetle brzmienia przepisu art. 233 § 2 o.p., niezasadne jest stanowisko skarżącej, iż organem właściwym do rozpatrzenia sprawy po jej uchyleniu był Naczelnik Urzędu Celnego. Powołany przepis jednoznacznie bowiem wskazuje, iż przekazanie następuje do tego organu I instancji, którego decyzja została uchylona ("ten organ"). Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej (art. 247 § 1 pkt 1 o.p.), które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego czy wystawione przez M. Z. prowadzącego firmę B faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Organy podatkowe słusznie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenia mają zeznania M. Z. Przesłuchany w charakterze świadka (k. 92 akt pod.) zeznał, iż w 2004r. prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie handlu paliwami. W ramach tej działalności wystawiał faktury, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Nie posiadał bowiem żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności (magazynów paliw, środków transportu, środków finansowych), nie zatrudniał również pracowników. Faktury wystawiał na zamówienie składane przez N. A., który przekazywał mu wszelkie niezbędne w tym zakresie informacje. Wskazał świadek, że za tak wystawione faktury otrzymywał ok. 6 gr. za litr paliwa. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie B wykazało, iż M. Z. w 2004r. przedstawił fikcyjne faktury nabycia paliw do swojej firmy. Faktury wystawiał "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (bez faktur) a następnie zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez (decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) dot. M. Z. – k. 28 akt pod.). Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zeznania M. Z. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi osobami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych wskazanych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca Spółka nie mogła kupować oleju napędowego skoro firma B M. Z. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie D (kontrahent firmy B) wynika bowiem, iż R. R. nigdy nie posiadał paliwa a wystawione w 2004r. faktury sprzedaży służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła (decyzja Dyrektora UKS dot. D R. R. k. 200 akt pod.). Z kolei drugi kontrahent M. Z. Z. G. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem (...) (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego - k. 158 akt pod.). Nie mógł więc dostarczać paliwa firmie B w roku 2004. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp.). Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego od firmy B nie miało miejsca – nie jest zasadny. Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, iż nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja, iż między stronami dochodziło (w szoferce pojazdu) do zawarcia umowy dostawy, a także, iż "w tym zakresie M. Z. uzyskał od niezidentyfikowanej osoby nieodpłatne świadczenie w naturze (paliwo) podlegające opodatkowaniu" – nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim twierdzenia te sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż faktury wystawione przez M. Z. były fikcyjne. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Jeżeli chodzi o twierdzenia skargi dotyczące zawierania bliżej nieokreślonych umów z kierowcami pojazdów, to są one bez znaczenia, skoro osoby te nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przedstawiły stosownego pełnomocnictwa. Podnieść należy, iż organ odwoławczy dysponował szeregiem licznych przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę z firmą B. Przedmiotem rozstrzygnięcia są poszczególne miesiące roku podatkowego. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się w każdym miesiącu. Wskazuje to na współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nich siedzibach. Do tego dochodzi wyłącznie gotówkowa forma płatności w dniu dostawy towaru (do rąk kierowcy), realizowana w oparciu o przygotowane niekiedy wcześniej pokwitowania odbioru gotówki bez ustalenia danych personalnych ich odbiorców i ich upoważnienia do odbioru gotówki. Było to istotne chociażby dla sprawdzenia czy wysokie kwoty rzekomo powtarzających się wpłat ewidencjonowane w księdze podatkowej dokonywane są do rąk osób uprawnionych do ich odbioru. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący nieustalenia przez organy podatkowe pochodzenia paliwa oraz nieustalenia czy został, na wcześniejszym etapie obrotu, pobrany podatek akcyzowy, Sąd wskazuje, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony a paliwo pochodziło z nieudokumentowanego źródła. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odmowy przesłuchania M. Z. na okoliczność ustalenia osób "pokrywających" dostawy wykazane na spornych fakturach oraz konfrontacji pomiędzy nim a N. A. Należy zauważyć, iż zarówno M. Z. jak i N. A. zostali w toku postępowania przesłuchani w charakterze świadka (k. 203, k. 92 akt pod.). W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarówno M. Z., jak i N. A. nie wskazali osób, które dokonywały dostaw paliwa do Spółki w 2004r. Co więcej takich osób nie wskazał również wspólnik skarżącej Spółki Ł. N. Odmawiając przesłuchania oraz dokonania konfrontacji, organ podatkowy nie naruszył więc powołanego przepisu art. 188 o.p. Pozbawiony podstaw jest również zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nie posiadającą upoważnienia. Zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy z 24 lipca 1999r. o służbie celnej (Dz. U. 2004, Nr 156, poz. 1641, z późn. zm.) dyrektora izby celnej oraz jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w myśl § 2 ust. 4 Zarządzenia nr 9 Ministra Finansów z 5 marca 2007r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów w czasie nieobecności Ministra Finansów kompetencje określone w ust. 1 (m.in. mianowanie, powoływanie oraz odwoływanie dyrektora izby celnej) i w ust. 3 pkt 1 przysługują Sekretarzowi Stanu E. S. – R. A. W. T. powołany został na stanowisko Dyrektora Izby Celnej przez E. S. – R. aktem z dnia (...). Upoważnienie do podpisywania przez A. W. - Zastępcę Dyrektora Izby Celnej - w imieniu Dyrektora rozstrzygnięć w zakresie podatków pośrednich udzielone zostało w Regulaminie organizacyjnym Izby Celnej stanowiącym załącznik nr 1 do decyzji nr (...) Dyrektora Izby Celnej z (...) (§ 17 pkt 1 lit. b). Wobec powyższego nie można przyjąć, iż decyzja organu odwoławczego podpisana została przez osobę nie posiadającą upoważnienia, tym bardziej, iż wymieniony akt powołania nie został podważony w jakimkolwiek postępowaniu (zob. uchwała SN z 20 lutego 2008r., III SZP 1/08). Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 143 § 2 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy obciążyły podatkiem akcyzowym Spółkę Cywilną A za okres od czerwca do grudnia 2004r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec ustalenia przez organy podatkowe, iż skarżąca Spółka zużyła olej napędowy (wyrób akcyzowy zharmonizowany) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a jednocześnie nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, należało uznać ją za podatnika podatku akcyzowego i określić zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. W konsekwencji nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska