III SA/Wa 1249/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 76, art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", zaliczył P. z/s w W., zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r., na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r. oraz na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. wraz z odsetkami zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w dniu 26 listopada 2007 r. do Urzędu wpłynęło pismo Spółki z dyspozycją zaliczenia, ze zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., kwoty w wysokości 290.154 zł na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2007 roku. Pozostała kwota w wysokości 9.846 zł zaliczona została na poczet zaległości za styczeń 2002 roku, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2007 roku, z czego kwotę 5.438,87 zł zaliczono na poczet zobowiązania, zaś kwotę 4.407,13 zł na poczet odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższe postanowienie w części w jakiej organ orzekł o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet podatku VAT za styczeń 2002 r. Zarzucił, iż zaliczenia tego dokonano na poczet należności wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007 roku, pomimo istnienia obowiązku wydania przez organ podatkowy postanowienia wstrzymującego wykonanie tej decyzji, po złożeniu przez Spółkę na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosku z dnia 18 października 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z powyższej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę oraz wpłacie deklarowanej kwoty zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 roku, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia przytoczył treść zastosowanych przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że organ podatkowy, zgodnie z wnioskiem Spółki, zaliczył ze zwrotu w wysokości 300.000,00 zł, kwotę 290.154,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. Pozostałą kwotę w wysokości 9.846,00 zł zaliczono zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezsporne, iż w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. na Spółce ciążyły nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007r. Wydanie przez organ I instancji postanowienia o zaliczeniu miało więc charakter deklaratoryjny i służyło jedynie poinformowaniu podatnika o czynności materialno – technicznej dokonanej z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że zgodnie z treścią art. 224 § 1 oraz 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunkiem wstrzymania wykonania decyzji, o którym mowa w powołanym przepisie, jest przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Samo wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje takiego wstrzymania. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, zatem zarówno w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. tj. w dniu 31 października 2007 r., jak i w dniu wydania zaskarżonego postanowienia tj. w dniu [...] grudnia 2007 r. zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji z dnia [...] października 2007 r. było wymagalne i podlegało wykonaniu. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadny był zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący dokonania zaliczenia zwrotu podatku VAT pomimo złożonego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] października 2007 roku. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku VAT za styczeń 2002 r. Wskazał, że rozstrzygniecie to naruszyło art. 76, art. 76a i art. 76b w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a §1 pkt 1 i §2 w zw. z art. 33d pkt 6 i art. 33f-33g oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2007 r., na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., wbrew istnieniu prawnego obowiązku wydania przez organ podatkowy postanowienia uwzględniającego w całości wniosek Spółki z dnia 18 października 2007 roku, złożony na podstawie art. 224a §1 pkt 1 i następne Ordynacji podatkowej, o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z przedmiotowej decyzji z odsetkami za zwłokę przy jednoczesnej wpłacie deklarowanej kwoty zabezpieczenia, a następnie wstrzymanie wykonania decyzji. Pełnomocnik Spółki wskazał, że w przypadku rozpatrzenia wniosków Spółki w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, wymagalne zaległości podatkowe nie istniałyby. Pełnomocnik Spółki, kwestionując stanowisko organów obu instancji wskazał, że art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 224 § 1 tej ustawy i wyłącza zasadę, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. W sytuacji, gdy Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wpłaciła w gotówce, tytułem depozytu, kwotę pokrywającą sumę zaległości podatkowych, organ I instancji - niezależnie od zarzutu naruszenia przepisów o właściwości - nie miał możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia , a zatem nie mógł przystąpić do wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2007 r. W jego ocenie, w obowiązujących przepisach, ustawodawca w żaden sposób nie postanowił, że ryzyko przedawnienia się zobowiązania wyklucza możliwość zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w związku z ustanowieniem zabezpieczenia. Ustawodawca nadał instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej charakter obligatoryjny bez względu na okoliczności związane z biegiem i upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w ocenie pełnomocnika Spółki, należy uznać za efekt przemyślanej decyzji. Jego zdaniem, organ I instancji (przyjmując hipotetycznie, że był właściwy w sprawie) powinien był wszcząć postępowanie zgodnie z art. 224a §1 Ordynacji podatkowej i wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania w postaci depozytu w gotówce, a po wpłaceniu kwoty zabezpieczenia przez Spółkę - wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2007 r. Dopiero po wydaniu na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w wybranej przez podatnika formie oraz po bezskutecznym upływie wskazanego w tym postanowieniu terminu do złożenia wpłacenia depozytu w gotówce (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), organ podatkowy mógłby przystąpić do wykonania decyzji z [...] października 2007 r., w tym dokonania przeksięgowania. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że przymus administracyjny może być stosowany wobec podatnika tylko w ostateczności, priorytetem powinno być natomiast dobrowolne wypełnianie zobowiązań przez podatników. Poprzez złożenie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, Spółka chciała zabezpieczyć w całości interes fiskalny Skarbu Państwa, zachowując sobie prawo do kwestionowania w całości decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2007 r. W jego ocenie, organ I instancji przedwcześnie przystąpił do wykonania decyzji stosując art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi bowiem do wniosku, iż przepis ten nie może być stosowany w sytuacji, gdy toczy się postępowanie dotyczące wstrzymania wykonania na podstawie art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku uwzględnienia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia (do czego zdaniem pełnomocnika Spółki właściwy organ zobowiązany był z mocy prawa), brak byłoby wymagalnych zaległości podatkowych, na które można by zaliczyć z urzędu zwrot podatku VAT. W jego ocenie, rozstrzygnięcia wydane na podstawie art. 76 §1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, nie sprowadzają się tylko do potwierdzenia zaistniałego zaliczenia. Wydanie wskazanego postanowienia, podlegającego kontroli instancyjnej, jest warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i dopiero to postanowienie wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art.3 § 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne, pod względem ich zgodności z prawem materialnym, z przepisami postępowania oraz prawidłowości wykładni tych przepisów. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art.151 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję wówczas gdy stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek pełnomocnika Skarżącej spółki z dnia 18 października 2007 roku, złożony na podstawie art. 224a § 1 pkt1 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., określającej kwotę zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń 2002 r. oraz lipiec 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002r., Decyzja ta ujawniła zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące; styczeń 2002 r. w wysokości 36.706,00 zł. oraz za miesiąc lipiec 2002 r. w wysokości 23.214,00 zł. Od tej decyzji, Spółka złożyła w terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pismem z dnia 18 października 2007 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wniosek o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z w/w. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Jako zabezpieczenie zaproponowała, depozyt gotówkowy w kwocie 106.308,00 zł., którą to kwotę wpłaciła na rachunek bankowy organu podatkowego tytułem zabezpieczenia w dniu 18 października 2007r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił Spółce przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. w formie depozytu w wysokości 106.308,00 zł. i w dniu 7 grudnia 2007 r. zwrócił na rachunek bankowy Spółki w/w. kwotę wpłaconą na poczet zabezpieczenia. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. W dniu 10 grudnia 2007 r. Spółka ponownie wpłaciła na rachunek bankowy organu podatkowego kwotę zabezpieczenia w w/w. wysokości, która została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu 13 grudnia 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] października 2007 r., a postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania w/w. decyzji z dnia [...] października 2007 r. W dniu 31 października 2007 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje VAT – 7 za wrzesień 2007 r. z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 300.000,oo zł. oraz wniosek o dokonanie zaliczenia zwrotu w wysokości 290.154,00 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., doręczone Spółce w dniu 19 marca 2008 r., którym to postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zaliczył na należność w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r., oraz na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w tym: 1. kwotę 290.154,00 zł. na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w całości na należność główna, 2. na podatek od towarów i usług za styczeń 2002 r. - kwotę 5.438,87 zł na należność główną, - kwotę 4.407,13 zł. na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 20 marca 2002 r. do dnia 31 października 2007 r. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone Spółce w dniu 20 grudnia 2007 r. Na postanowienie to, pełnomocnik Spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pełnomocnik Spółki kwestionuje prawidłowość zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet tego podatku za styczeń 2002 r., podnosząc istnienie prawnego obowiązku wydania przez organ podatkowy postanowienia i uwzględnienia w całości wniosku Spółki złożonego na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej., tj. przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Przedstawiony stan faktyczny jest podstawą rozważań Sądu dotyczącego rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem zarzutów skargi. Przede wszystkim Sąd zauważa, że zastosowanie przepisów, których naruszenie zarzuca Spółka zaskarżonemu postanowieniu i poprzedzającemu go postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. tj. naruszenie art. 76, art. 76a, art. 76b Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie jest powiązane i uzależnione od rozstrzygnięcia w kwestii wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez Stronę. Sąd stwierdza, iż powyższe przepisy, zostały przez organy podatkowe zastosowane zgodnie z prawem i zarzut naruszenia ich w zw. art. 124 w zw. z art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 33f-33g oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej jest nie uzasadniony. Wydanie postanowienia, podlegającego kontroli instancyjnej, nie jest warunkiem koniecznym, jak twierdzi pełnomocnik Spółki, do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i nie jest tak, że dopiero to postanowienie wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną. Odpowiadając na zarzuty Spółki należy rozważyć dwie kwestie. Pierwsza dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy w myśl art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży prawny obowiązek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu wojewódzkiego, w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej ? Druga kwestia dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy dopiero po wydaniu na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia i upływie wskazanego w tym postanowieniu terminu wpłacenia kwoty zobowiązania, organ może przystąpić do wykonania decyzji w postaci zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 31 października 2007 r. deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości podatkowych za styczeń 2002 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. tj. czy mógł dokonać w wyżej opisany sposób rozliczenia, przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji? Sąd wskazuje przy tym na formalnoprawny charakter postępowania w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art.224 a § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 224 a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., organ podatkowy może wstrzymać na wniosek strony wykonanie w całości lub w części zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Jest to instytucja prawa wprowadzona w celu umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że przepis art. 224a §1 Ordynacji podatkowej stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik poprzez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Złożenie zabezpieczenia wykonania decyzji jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej zobowiązanie podatkowe. Podatnik może, po wydaniu decyzji określającej, złożyć wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej, wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania wykonania tej decyzji. Przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja określająca organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona. Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy następuje w formie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji i wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego (art.224a §1 Op.). Zgodnie z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej przepisy art.33d - 33g oraz art.224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio do instytucji określonej w §1 pkt 1 tegoż artykułu. Art. 33d Ordynacji podatkowej, wymienia zamknięty katalog form zabezpieczenia, z których strona może dokonać dowolnego wyboru, stosownie do art.33f. Art. 33g Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zatem zgodnie z art. 33g Ordynacji podatkowej, organ może wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia lub o odmowie jego przyjęcia. Brak odesłania do art. 33 Ordynacji podatkowej, który zawiera materialno-prawne przesłanki zastosowania zabezpieczenia, powoduje trudności w stosowaniu odpowiednio art. 33d do art. 33g, w sytuacji złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art.224a Ordynacji podatkowej. Gdyby istniała możliwość zastosowania przepisów art.154 - 166b działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej, pozwoliłoby to na zastosowanie tej regulacji do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Przedstawione regulacje i ich wykładnia wskazują, że istnieje luka prawna w zakresie stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w postępowaniu odwoławczym, w związku ze złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, powodująca trudności w stosowaniu tej instytucji. Odnosząc się do powyższych przepisów, stwierdzić należy, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej) i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jednakże wbrew zawartemu w skardze stanowisku pełnomocnika Spółki, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także, że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a, ustawodawca użyłby sformułowania organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania, a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd doktryny, że samo wstrzymanie wykonania decyzji związane z przyjęciem zabezpieczenia złożonego przez stronę, ma na celu z jednej strony zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny interesu fiskalnego, a z drugiej strony zachowanie płynności finansowej podatnika przez zapewnienie mu możliwości prowadzenia działalności w czasie trwania sporu podatkowego (por. R. Dowgier, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa , Komentarz Dom Wyd. ABC, 2006 r.). W ocenie Sądu, zarzuty skargi naruszenia art. 224a § 1 i art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ unormowania te nie nakładają na organy obowiązku przyjęcia depozytu gotówkowego, a co za tym idzie obowiązkowego wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z dnia 18 października 2007 roku, byłoby nieuzasadnione, ponadto byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego Spółki. Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle charakteru i celu wprowadzonych przez ustawodawcę wcześniej wskazanych uregulowań. Odnosząc się do drugiej kwestii, którą należy rozstrzygnąć a mianowicie czy organ podatkowy mógł dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2007 r. , w kwocie 300.000,00 zł., na należność w zaliczce na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 5. 438,87 zł. na należność główną, i w kwocie 4.407,13 zł. na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 20 marca 2002 r. do 31 października 2007 r. przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, stwierdzić należy, iż : wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia [...] października 2007 r. Spółka złożyła w dniu 18 października 2007 r. a wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w dniu 15 października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w dniu 15 listopada 2007 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego w wysokości 106.308,00 zł., w dniu 7 grudnia 2007 r. zwrócił na rachunek bankowy Spółki w/w. kwotę. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W tym samym dniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postanowieniem, postępowanie w sprawie wstrzymania w/w. decyzji. Bezspornym jest bowiem, iż w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. na Spółce ciążyły nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i lipiec 2002 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007r. Wydanie przez organ I instancji postanowienia o zaliczeniu miało charakter więc deklaratoryjny i służyło jedynie poinformowaniu podatnika o czynności materialno – technicznej dokonanej z mocy prawa. Zaliczenie zwrotu następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika prawa do zwrotu i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że zarówno w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., jak i w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w dniu [...] grudnia 2007 r. , zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. było wymagalne i podlegało wykonaniu. Sprawy, na które powoływał się pełnomocnik skarżącej, a które były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w dniu 16 grudnia 2008 r. i dotyczyły odmowy przyjęcia zabezpieczenia, nie były prowadzone w trybie pytania wstępnego. Sąd uznał, iż stwierdzenie nieważności postępowania w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia nie ma wpływu na rozstrzygniecie sprawy w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2002 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.