II FSK 400/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Kopalni [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 484/08 w sprawie ze skargi S. Kopalni [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 484/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z dnia 2 stycznia 2008 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 9.837 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "S." S.A. w S. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz W. decyzją z dnia 2 stycznia 2008 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 lit. a), art. 4 , art. 5 i art.6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej upol, § 1 uchwały Rady Miejskiej w Węgorzynie nr XII/152/2003 z dnia 28 listopada 2003 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości – zwanej dalej uchwałą, określił spółce wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie łącznej 262.037 zł, na którą składa się : - 260.424,50 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków; - 1.342,40 zł za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W.; - 269,70 zł od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ określił płatność w/w podatku w 12 ratach. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 15 stycznia 2004 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2004. W deklaracji wykazała: - w poz. 24 powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw W., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 93.900 m2; - w poz. 33 powierzchnię gruntów pozostałych - 448.700 m2; - w poz. 45 powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy Węgorzyno -105,45 m2; - w poz. 60 wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej-13.484,81zł. Spółka złożyła też w dniu 15 stycznia 2004 r. deklarację na podatek rolny i podatek leśny na rok 2004, które organ uznał za wiarygodne. Organ uznał za wiarygodne również dane dotyczące budynków i budowli wynikające ze zgłoszonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. przez stronę, ale zakwestionował powierzchnię deklarowanych przez spółkę gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Stwierdził, że powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę, od której winna ona uiścić podatek od nieruchomości wynosiła 542.551 m2. Z uwagi na fakt, że na powyższych gruntach skarżąca zakończyła działalność gospodarczą w zakresie bezpośredniej eksploatacji kruszywa winny one zostać objęte rekultywacją, której zakończenie musi być stwierdzone decyzją starosty. W dniu 20 grudnia 2004 r. Starosta L. wydał decyzję o zakończeniu rekultywacji części działki nr 88/1 o pow. 30,60 ha, która stała się ostateczna w dniu 11 stycznia 2005 r. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało ją w mocy. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji , zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod.; - art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 , art. 5 ust. 1 upol w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 216 ord. pod. przez niewydajnie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia protokołu z oględzin z dnia 17 stycznia 2004 r. jako dowodu w sprawie, mimo że dotyczył innego postępowania; - art. 6 ust. 9 pkt 3 upol przez błędne zastosowanie tego przepisu oraz niepodanie w decyzji uzasadnienia obciążenia podatnika ratami w różnych wysokościach; - niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy sumą powierzchni gruntów pozostałych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazanych w deklaracji podatkowej przez spółkę, a powierzchnią wykazaną przez organ podatkowy w decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie spółka złożyła pismo zawierające uzupełnienie skargi o zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol przez nieuwzględnienie, w przeprowadzonym postępowaniu i wydanej decyzji, że drogi znajdujące się na działkach posiadanych przez nią w 2004 r. nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – podzielił stanowisko organów podatkowych o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych, posiadanych przez spółkę, poddanych rekultywacji stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Stwierdził, że wyrobiska powstałe w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), czy też w art. 2 ust. 1 obowiązującej wcześniej w tym zakresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) – zwanej dalej p.d.g. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafne uznał zapatrywanie skarżącej, że poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 upol i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94. Sąd stwierdził, że niemożność wydobywania kopaliny, wynikająca z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za niemogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zaliczenia protokołu oględzin z dnia 17 sierpnia 2004 r. do materiału dowodowego w sprawie, WSA uznał za nietrafny, bowiem faktycznie organ nie wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia tego protokołu jako dowodu w sprawie, lecz strona mogła się z nim zapoznać i miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadny jest też zarzut dotyczący obciążenia strony obowiązkiem płacenia w/w podatku w 7 i 5 ratach w różnej wysokości. Spółka w 2004 r. powinna była wpłacić w/w podatek obliczony w deklaracji bez wezwania na rachunek Gminy, w ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z art. 63 § 2 ord. pod., kwoty podatków, w tym również raty podatków zaokrągla się do pełnych złotych. Organ I instancji działał więc prawidłowo, bowiem był zobowiązany do ustalenia proporcjonalnych rat, które zostały zaokrąglone. Wskazać należy także, że skarżąca nie podała jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć rozłożenie podatku na 7 rat po 21.836 zł i 5 rat po 21.837 zł (różnica wynosi 1zł). Samo zaś wskazanie, że miałoby to wpływ na odsetki za zwłokę jest niewystarczające. Sąd podniósł, że spółka formułując zarzuty dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji poszczególnych działek w ewidencji gruntów i budynków, rolniczego lub leśnego charakteru tych działek, ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez siebie zgromadzonego, nie wskazała na to, czy i jak zarzucane braki tego postępowania mogły mieć ewentualny wpływ na wynik sprawy, tj. na opodatkowanie spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznał, że powierzchnia wymienionych działek jest zgodna z wypisami danych z ewidencji gruntów i budynków zawartych w aktach podatkowych, a organ przyjął wielkości wynikające z ewidencji. Za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol przez nieuwzględnienie, że drogi znajdujące się na działkach posiadanych przez spółkę w 2004 r., nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Spółka wskazała bowiem, że na posiadanych przez nią gruntach znajdują się drogi, w tym droga utwardzona do wsi G. Znajduje to potwierdzenie w protokole z dnia 17 sierpnia 2004 r., gdzie widnieją zapisy o istnieniu drogi, lecz z nich nie wynika, czy istnieje tam budowla drogi. W niniejszej sprawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 122 ord. pod., organ podatkowy zobowiązany został do ustalenia, czy przedmiotowe drogi (budowla drogi) faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące rzeczywistości. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i lasy; - błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 upol, poprzez uznanie, że grunty poeksploatacyjne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości ze względu na fakt ich posiadania przez spółkę, mimo że grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz grunty leśne, a więc podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 upol w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol i z art. 2 ust. 1 p.d.g., poprzez uznanie, że grunty poeksploatacyjne są nadal zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo rozpoczętej rekultywacji tych gruntów, a więc zaprzestania prowadzenia na nich działalności gospodarczej, - niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 217 Konstytucji RP w następstwie naruszenia art. 2 ust. 2 upol, poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tych naruszeń, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowi temu nie podlegały. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 2 ust. 1 upol statuuje przedmiot podatku od nieruchomości. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości w świetle cytowanej ustawy są: grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1 a ust. 1 pkt 3 upol, którego naruszenie zarzuca strona wnosząca skargę kasacyjną, stanowi część przepisu definiującego określenia użyte w tej ustawie (słownika ustawowego). Analizowany przepis definiuje zatem pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wszelkie wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Artykuł 2 ust. 2 upol wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwe zatem w świetle powyższych przepisów jest, że ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 upol pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, że pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli - art. 2 ust. 1 upol) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol i budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 2 upol), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i, czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol działalność gospodarcza to – działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Na podstawie zatem art. 2 ust. 1 p.d.g. działalność gospodarcza to: zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 pkt 2 Prawa geologicznego i górniczego). W celu natomiast ustalenia znaczenia pojęcia "rekultywacja gruntów" w sprawie niniejszej niezbędna będzie wykładnia systemowa zewnętrzna, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2004 r. pojęcia tego nie zawierały, a tym bardziej go nie wyjaśniały. Rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z kolei w świetle przepisów ustawy o ochronie środowiska eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Z przywołanych przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. Powyższe oznacza, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Końcowo już tylko podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94. Uchwała ta, pomimo zmiany w międzyczasie stanu prawnego w zakresie podatku od nieruchomości, zachowała bowiem nadal swą aktualność, przede wszystkim w zakresie jej motywów. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych przepisach tego prawa. Wykładnia w/w przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i nie stoi w sprzeczności z zasadą wyłączności ustawowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.